Czy odzyskany przez Wnioskodawczynię w trybie art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, (...)

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odzyskania należnego podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą samodzielną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży towarów przemysłowych. W 2011 r. zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Podatek dochodowy od osób fizycznych opłaca w 2011 r. według stawki podatkowej w wysokości 19%, natomiast zaliczki na podatek dochodowy opłaca kwartalnie.

Z uwagi na fakt, że jej kontrahenci po upływie 6 miesięcy od daty ich wymagalności nie wpłacili w terminie należności za nabyte towary, ma zamiar rozpocząć od IV kwartału 2011 r. dokonywanie korekt podatku należnego w trybie art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) od wierzytelności nieściągalnych. Przed korektą przedmiotowe kwoty podatku należnego zostały wykazane przez Wnioskodawczynię w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach dla tego podatku. Przychód netto od tzw. wierzytelności nieściągalnych zaewidencjonowany został w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod datą wystawienia faktur VAT dokumentujących sprzedaż towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odzyskany przez Wnioskodawczynię w trybie art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, od tzw. wierzytelności nieściągalnych w roku podatkowym 2011 oraz w latach następnych stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który to przychód Wnioskodawczyni zobowiązana jest zaewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako pozostały przychód pod datą skutecznego złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług za dany miesiąc rozliczeniowy, w którym Wnioskodawczyni dokonała korekty podatku należnego...

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych uznaje się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług, który to przychód Wnioskodawczyni zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod datą wystawienia faktury VAT dokumentującej sprzedaż towarów, a które to wierzytelności są nieściągalne w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na fakt nieopłacenia należności przez kontrahentów w terminie 6 miesięcy od daty wymagalności. Z uwagi na powyższe odzyskany przez Wnioskodawczynię w trybie art. 89a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, należny podatek od towarów i usług od wierzytelności nieściągalnych nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w roku 2011 oraz w latach podatkowych następnych, który to przychód Wnioskodawczyni jest obowiązana zaewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako pozostały przychód pod datą skutecznego złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług, w której Wnioskodawczyni dokonała korekty podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie należy też mieć na uwadze, że zgodnie z art. 89a ust. 4 ww. ustawy, w przypadku gdy po dokonaniu korekty dojdzie do uregulowania należności w jakiejkolwiek formie, podatnik zobowiązany będzie zwiększyć podatek należny za miesiąc rozliczeniowy w którym należność zostanie uregulowana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepis ten nie posługuje się wprost pojęciem 'przychód', a operuje sformułowaniem 'kwota należna', którego zresztą ustawodawca też nie definiuje.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie przeważa pogląd, że 'kwoty należne', to takie kwoty, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. Wskazuje się w związku z tym, że 'kwoty należne' są to te przychody, które są efektem prowadzenia działalności gospodarczej i w związku z tym stają się wymagalne, chociażby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2005 r., sygn. akt II FSK 1375/05, wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1393/05, wyrok WSA z dnia 18 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 372/05, wyrok NSA z dnia 3 października 1997 r., sygn. akt I SA/Łd 901/97, wyrok NSA z dnia 16 października 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 180/03, wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 2791/01, D. Niestrzębski, R. Tarnacki, 'Moment uznania przychodu za należny', P. P. 2001/5/22).

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. ?Należność? wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia

Przepis art. 14 ww. ustawy nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 cyt. ustawy wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do przychodów z działalności gospodarczej. Dokonując wykładni przepisów ustawy w tym zakresie należy mieć na względzie, iż zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi związana w jakikolwiek sposób z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Natomiast w treści art. 14 ust. 3 ww. ustawy ustawodawca wylicza jakiego rodzaju wpływy podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do jego przychodów.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni zamierza w toku swojej działalności ? z uwagi na fakt, że kontrahenci nie opłacają w terminie należności wynikających z faktur ? dokonywać korekt podatku należnego w trybie art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.).

Odnosząc analizowaną sytuację do przepisów prawa podatkowego należy wskazać, iż w sytuacji gdy kontrahent nie dokona zapłaty za dokonaną czynność, w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewiduje specjalne procedury pozwalające podatnikowi uniknąć poniesienia ekonomicznego ciężaru podatku należnego. Tym szczególnym rozwiązaniem jest tzw. ?ulga za złe długi?, określona w art. 89a ? 89b ustawy o podatku od towarów i usług, które mieszczą się w dziale IX (Odliczenie i zwrot podatku. Odliczanie częściowe.), rozdziale 1a (Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności) ww. ustawy.

Stosownie do art. 89a ust. 1 ww. ustawy, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W ustępie 4 tego artykułu ustanowiono, iż w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Dodatkowo ? zgodnie z art. 89a ust. 5 i 6 tej ustawy ? podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego oraz w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

Jednocześnie ? stosownie do art. 89b ust. 1 ww. ustawy ? w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Tak więc procedury te ? przy spełnieniu przez podatnika ściśle określonych warunków ? pozwalają na korektę podatku należnego przez wierzyciela i podatku naliczonego przez dłużnika.

Zakres postawionego przez Wnioskodawczynię pytania dotyczy kwestii rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z ?odzyskaniem? należnego podatku od towarów i usług od wierzytelności nieściągalnych.

W przedmiotowej sprawie przede wszystkim należy podkreślić, iż analizowane zdarzenie nie zostało bezpośrednio wymienione w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako skutkujące albo nieskutkujące powstaniem przychodu.

Co więcej, konstrukcja prawna podatku od towarów i usług, który z założenia jest neutralny dla przedsiębiorców, potwierdza także tezę, iż zmniejszenie podatku należnego nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym. Istota podatku od towarów i usług polega bowiem na tym, że powinien on pozostawać neutralny dla przedsiębiorcy, co oznacza, że nie może on ponosić ciężaru tego podatku. Takie pojmowanie tego podatku znajduje wyraz w treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z jego treścią w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przenosząc to założenie na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasada neutralności oznacza, że podatek od towarów i usług nie stanowi z reguły ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu. Taki stan rzeczy ma miejsce zarówno w przypadku podatku należnego, jak i naliczonego. Przepis cyt. art. 14 ust. 1 ustawy wprost stanowi, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług ? przychodu nie stanowi należny podatek od towarów i usług. Ponadto z art. 14 ust. 3 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że do przychodów nie zalicza się zwolnionych od wpłat należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz zwróconej różnicy podatku od towarów i usług, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów.

Jednocześnie wyjaśnić należy, iż ? co do zasady ? przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uniemożliwiają zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może rozliczyć ten podatek poprzez obniżenie kwoty podatku należnego.

W konsekwencji powyższego realizowana jest ww. zasada neutralności podatku od towarów i usług dla przedsiębiorcy.

Dlatego też, skoro podatnik ? po spełnieniu określonych uwarunkowań ? dokonał korekty podatku VAT należnego, to ?odzyskanie? ww. podatku winno być neutralne w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.