1. Czy istnieje jakaś górna granica nakładów w przypadku Wnioskodawcy, do której może korzystać (...)

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie m.in. z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz wpływu poniesienia wydatków inwestycyjnych o wartości przewyższającej kwotę określoną w zezwoleniu na maksymalną wysokość ww. zwolnienia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od dnia 23 lipca 1991 r. na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Dnia 22 marca 2005 r. uzyskał zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Działalność gospodarczą od chwili jej rozpoczęcia prowadził w zakładzie X, zajmując się produkcją i sprzedażą mebli. Po uzyskaniu zezwolenia na prowadzenie działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej wybudował nowoczesną fabrykę mebli na terenie strefy (Zakład Y). Na budowę fabryki i wyposażenie jej w maszyny i urządzenia poniósł nakłady inwestycyjne w wysokości około 20 mln złotych. Dotychczas nie korzystał z pomocy regionalnej przysługującej mu z tytułu inwestycji w Specjalnej Strefie Ekonomicznej. Zamierza rozpocząć korzystanie z tej pomocy w roku gospodarczym rozpoczynającym się od 1 stycznia 2012 r. Obecnie podstawową działalność gospodarczą prowadzi w nowo wybudowanej fabryce (Zakład Y). Wykorzystuje również w tej działalności możliwości produkcyjne "starego" zakładu (Zakład X), gdzie w ramach kooperacji wykonywane są niektóre etapy produkcji mebli jak np:

• cięcie okleiny na odpowiednie formaty,
• gięcie elementów z równoczesnym klejeniem,
• szlifowanie,
• lakierowanie frontów meblowych.

Pozostałe fazy procesu produkcyjnego odbywają się w Zakładzie Y, położonym w strefie. Udział "starego" zakładu (Zakładu X) w produkcie finalnym wynosi szacunkowo 10-15%, przy czym cała produkcja jest przeznaczona dla fabryki położonej w strefie (Zakładu Y), która też dokonuje sprzedaży produkcji (tylko i wyłącznie). W "starym" zakładzie (Zakład X) nie występuje żadna sprzedaż odbiorcom zewnętrznym i nie są generowane dochody, gdyż produkcja tam wykonywana jest częścią (fragmentem) procesu produkcyjnego wyrobów gotowych produkowanych i sprzedawanych przez Zakład Y (w strefie).

W zezwoleniu określono warunek poniesienia na terenie strefy nakładów inwestycyjnych w wysokości co najmniej 2.500.000 EURO w terminie do dnia 31 grudnia 2012 roku, bez określenia widełek, czyli górnej granicy nakładów.

W momencie uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności w strefie Wnioskodawca był małym przedsiębiorcą. Zgodnie z obowiązującym w tym czasie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 7 września 2004 roku w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej miał prawo do uzyskania maksymalnej pomocy regionalnej w wysokości 65% nakładów inwestycyjnych określonej w § 4, ust. 1 i 2 tego rozporządzenia. Za ostatnie 2 lata (2009, 2010) przedsiębiorstwo Wnioskodawcy osiągnęło następujące parametry brane pod uwagę przy określaniu wielkości przedsiębiorcy dla potrzeb pomocy regionalnej:

Za 2009 r.:

• średnie zatrudnienie w pełnych etatach -150
• suma aktywów - 28.744.387 zł 71 gr (6.996.832,60 EUR)
• suma przychodów - 25.182.574 zł 46 gr (6.358.754,25 EUR)

Za 2010 r.:

• średnie zatrudnienie w pełnych etatach -158
• suma aktywów - 29.170.229 zł 97 gr (7.100.489,26 EUR)
• suma przychodów - 23.456.909 zł 04 gr (5.923.013,17 EUR)

Prezentowane dane za lata 2009 i 2010 nie powinny ulec znaczącej zmianie w roku 2011.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych (oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3).

1. Czy istnieje jakaś górna granica nakładów w przypadku Wnioskodawcy, do której może korzystać z pomocy regionalnej dla przedsiębiorców w strefie, czy tą górną granicą jest wysokość nakładów faktycznie poniesionych?
2. W jakiej wysokości Wnioskodawca będzie mógł korzystać z pomocy regionalnej jako przedsiębiorstwo strefowe w roku 2012, od którego zamierza korzystać z przywilejów strefowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej określono poniesienie nakładów inwestycyjnych w wysokości co najmniej 2.500.000 EURO w terminie do 31 grudnia 2012 roku, nie określając jednocześnie widełek, czyli górnej granicy - to górną granicą w tym przypadku stanowią nakłady faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę w wyznaczonym terminie.

Poza tym, w 2012 roku Wnioskodawca będzie mógł korzystać z pomocy regionalnej w wysokości 65% kosztów inwestycji faktycznie poniesionych, na podstawie § 5, ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 września 2004 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej w kontekście § 10 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 lutego 2007 roku w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5c, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. nr 42, poz. 274, z 2008 r. nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie niniejszego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 63a, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (ust. 5a art. 21 ustawy).

Z treści cytowanych wyżej przepisów art. 21 ust. 1 pkt 63a i ust. 5a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu, przy czym działalność gospodarcza ma być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Powyższy przepis wyraźnie określa również limit zwolnienia przysługujący przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, gdyż zwolnienie przysługuje do wartości pomocy publicznej dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do jej uzyskania w największej wysokości.

Zgodnie z § 4 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach (Dz. U. Nr 194, poz. 1983, ze zm.), EDB dla ulgi podatkowej w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, a w szczególności zwolnienia dochodu w podatku dochodowym, jest równy różnicy między kwotą podatku należnego bez uwzględnienia obniżenia podstawy opodatkowania a kwotą podatku po jej obniżeniu.

Natomiast przez EDB (ekwiwalent dotacji brutto) należy rozumieć kwotę pomocy, którą otrzymałby beneficjent pomocy lub podmiot ubiegający się o pomoc, gdyby uzyskał pomoc w formie dotacji, bez uwzględnienia opodatkowania podatkiem dochodowym, wyrażoną z dokładnością dwóch miejsc po przecinku ? § 2 pkt 1 omawianego rozporządzenia.

Tak więc, pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek, obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy, na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Ponieważ Wnioskodawca uzyskał zezwolenie w dniu 22 marca 2005 r., zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdą przepisy ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 118, poz. 746).

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t. j. Dz. U. z 1994 r. Nr 123, poz. 600 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania przedmiotowego zezwolenia, zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności:

1. zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników;
2. dokonania przez przedsiębiorcę inwestycji na terenie strefy o wartości przewyższającej określoną kwotę.

Zauważyć należy, iż zgodnie z tymi wytycznymi, zezwolenie, które otrzymał Wnioskodawca przewiduje jedynie poniesienie na terenie strefy wydatków inwestycyjnych, w wysokości co najmniej 2.500.000 Euro w terminie do dnia 31 grudnia 2012 r.

Z uwagi na termin otrzymania przedmiotowego zezwolenia w przedstawionej we wniosku sprawie zastosowanie znajdą również przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 września 2004 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2004 r. Nr 215, poz. 2184 ze zm.), obowiązującego do dnia 24 lutego 2007 r.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) stanowi pomoc regionalną z tytułu:

1. kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych odpowiednio w § 6, 7 i 8, lub
2. tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o obowiązkowe płatności związane z ich zatrudnieniem, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Na podstawie § 3 ust. 4 tego rozporządzenia, przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję związaną z utworzeniem lub rozbudową przedsiębiorstwa, z rozpoczęciem w przedsiębiorstwie działań obejmujących dokonywanie zasadniczych zmian produkcji bądź procesu produkcyjnego, zmian wyrobu lub usługi, w tym także zmian w zakresie sposobu świadczenia usług, jak również zakup majątku zlikwidowanego lub będącego w likwidacji przedsiębiorstwa, albo przedsiębiorstwa, które uległoby likwidacji w przypadku niedokonania inwestycji w formie zakupu tego przedsiębiorstwa lub jego części.

Pomoc przeznaczona na nowe inwestycje może być udzielana wraz z pomocą na tworzenie nowych miejsc pracy, pod warunkiem że łącznie wielkość tych pomocy nie przekracza maksymalnej wielkości pomocy określonej w § 4, przy czym dopuszczalną wielkość pomocy określa się jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy i wyższej kwoty kosztów: nowej inwestycji lub dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników (ust. 7 § 3 rozporządzenia).

Zgodnie natomiast z § 4 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia, z wyłączeniem przedsiębiorców, o których mowa w art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188, poz. 1840 oraz z 2004 r. Nr 123, poz. 1291), maksymalna intensywność pomocy regionalnej określona w § 3 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 2-4, wynosi 50 % - w przypadku inwestycji realizowanych na pozostałych obszarach.

W przypadku pomocy regionalnej udzielanej małemu lub średniemu przedsiębiorcy, w rozumieniu załącznika I do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. Urz. WE L 10 z 13.01.2001), z wyłączeniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w sektorze transportu, maksymalną intensywność pomocy podwyższa się o 15 punktów procentowych brutto (§ 4 ust. 2 rozporządzenia).

Według § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w trakcie obowiązywania zezwolenia w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy na:

1. zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub ich spłatę określoną w umowie leasingu lub innej umowie o podobnym charakterze, z wyłączeniem środków transportu nabywanych przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w sektorze transportu, pod warunkiem zaliczenia ich - zgodnie z odrębnymi przepisami - do składników majątku podatnika,
2. rozbudowę lub modernizację istniejących środków trwałych

• zaliczone do wartości początkowej tych środków trwałych zgodnie z przepisami o podatku dochodowym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie stosownego zezwolenia. W przedmiotowym zezwoleniu wskazane zostały m. in. warunki dotyczące minimalnej wysokości i terminów poniesienia nakładów inwestycyjnych na terenie strefy.

Przytoczone powyżej przepisy, które znajdują zastosowanie w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, określają następujące warunki, aby dany wydatek zakwalifikować do objęcia pomocą:

• musi to być koszt inwestycji,
• musi być faktycznie poniesiony w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego,
• musi być poniesiony w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy,
• musi być przeznaczony na cele określone w § 6 ust. 1 rozporządzenia.

Jeżeli więc poniesione przez Wnioskodawcę nakłady inwestycyjne spełniają wskazane warunki, stanowią one tym samym wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną.

W związku z powyższym, minimalną kwotę wydatków inwestycyjnych koniecznych do poniesienia przez Wnioskodawcę w związku z działalnością na terenie specjalnej strefy ekonomicznej określa zezwolenie na działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i dla Wnioskodawcy kwota ta wynosi co najmniej 2.500.000 Euro. A zatem kwota ta stanowi dolny limit, w związku z którym Wnioskodawca jest uprawniony do korzystania z pomocy publicznej, co oznacza, że rzeczywiste nakłady inwestycyjne nie mogą być niższe niż określone w zezwoleniu. W sytuacji więc, gdy Wnioskodawca poniesie koszty inwestycji w kwocie wyższej od wskazanej w zezwoleniu przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w przepisach rozporządzenia w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej, uprawnia go to do dalszego korzystania z tej pomocy, ale tylko do wysokości uwzględniającej zasady przyznawania przedsiębiorcom pomocy regionalnej. Należy bowiem podkreślić, iż wartość pomocy publicznej udzielonej przedsiębiorcy na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej nie może przekroczyć wartości dopuszczalnej regionalnej pomocy publicznej w związku z realizacją danej inwestycji.

Biorąc pod uwagę treść § 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 rozporządzenia w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej wskazać należy, iż maksymalna intensywność regionalnej pomocy inwestycyjnej, a tym samym limit zwolnienia podatkowego, przysługującej Wnioskodawcy jako małemu przedsiębiorcy realizującemu inwestycje na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wyniesie 65%.

W konsekwencji, maksymalna wysokość zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym, pomimo braku jej określenia kwotowego, jest ograniczona wartością maksymalnej intensywności pomocy (w przypadku Wnioskodawcy ? 65%) i wielkością faktycznie poniesionych wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą, także w przypadku przekroczenia minimalnej kwoty wydatków inwestycyjnych określonej w zezwoleniu. Wysokość udzielonej Wnioskodawcy pomocy publicznej będzie natomiast odpowiadać różnicy między kwotą podatku należnego bez uwzględniania zwolnienia a kwotą podatku po jego uwzględnieniu.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe. Przy czym, nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy spowodowana jest jego stwierdzeniem, iż skoro w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej określono poniesienie nakładów inwestycyjnych w wysokości co najmniej 2.500.000 EURO w terminie do 31 grudnia 2012 roku, nie określając jednocześnie widełek, czyli górnej granicy - to górną granicą w tym przypadku stanowią nakłady faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę w wyznaczonym terminie. Innymi słowy, Wnioskodawca nieprawidłowo stwierdził we wniosku, że przepisy regulujące zasady korzystania z pomocy publicznej z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie zawierają górnego limitu wydatków kwalifikowanych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 ? 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.