Czy podatnik ma prawo do zaliczenia w koszty niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym?

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan wspólnikiem Spółki jawnej, która jest czynnym podatnikiem podatku VAT i prowadzi działalność na podstawie wpisu do KRS. Spółka jest założycielem NZOZ-u, poprzez który wykonuje usługi medyczne w zakresie kardiologii inwazyjnej. Od 2008 r., Spółka prowadzi działalność w oddziale w X w pomieszczeniach wynajętych oraz dzierżawionych od szpitala w X. Pomieszczenia te Spółka przystosowała do potrzeb prowadzonej działalności medycznej. Nakłady na modernizację zostały zakwalifikowane jako inwestycja w obcym środku trwałym i amortyzowane. Obecnie Spółka - mając na uwadze poszerzenie zakresu oraz jakości świadczonych usług - zamierza zakończyć działalność w dotychczasowej lokalizacji i przenieść ją do nowo wybudowanego budynku, do którego przenosi zarówno działalność medyczną prowadzoną dotychczas w wynajmowanych pomieszczeniach jak i zamierza rozpocząć świadczenie usług medycznych w nowych specjalnościach. Na początku 2013 r. wyprowadzi się z wynajmowanych pomieszczeń i rozwiąże umowy najmu i dzierżawy. Spółka nie dokona fizycznej likwidacji wykonanej modernizacji. Zgodnie z postanowieniami umów najmu i dzierżawy Spółce nie przysługują w stosunku do wynajmującego roszczenia z tytułu poniesionych nakładów. Prowadzenie działalności w obu miejscach byłoby nieopłacalne ekonomicznie - ze względu na wysoką wartość czynszu najmu, a także niewskazane ze względów medycznych, pomimo że nowy budynek znajduje się w pobliżu szpitala, od którego Spółka wynajmuje pomieszczenia. Również umowa zawarta przez Spółkę z Narodowym Funduszem Zdrowia obliguje do wykonywania świadczeń w jednej lokalizacji. Dodatkowo przywrócenie wynajmowanych pomieszczeń do stanu sprzed remontu wymagałoby od Spółki znacznych nakładów finansowych. Rozwiązanie umowy najmu wystąpi przed całkowitą amortyzacją nakładów w obcym środki trwałym.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie.

Czy podatnik ma prawo do zaliczenia w koszty niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu działalności prowadzonej w formie Spółki jawnej jest każdy z jej wspólników. Art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od osób fizycznych stanowi, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej ?inwestycjami w obcych środkach trwałych". Z kolei w art. 23 ust. 1 pkt 6 znalazło się wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Zdaniem podatnika w opisanej wyżej sytuacji - kiedy do wcześniejszego zakończenia najmu dochodzi z przyczyn ekonomicznych (Spółka przeniosła działalność do pomieszczeń wybudowanych i nie ponosi ciężaru czynszu za najem), oraz ze względów medycznych (nie do zaakceptowania byłoby wożenie pacjentów po zabiegu na salę z budynku do budynku) - przysługuje prawo ujęcia w koszty podatkowe straty w wysokości niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

Wskazuje Pan, iż Sądy wielokrotnie uznawały, iż pozostała, nieumorzona część nakładów inwestycyjnych na obcy środek trwały może być uznana, jako koszt uzyskania przychodu w sytuacji, gdy likwidacja, czyli zaprzestanie użytkowania nie jest skutkiem zmiany rodzaju działalności. (WSA w Warszawie w wyroku z dn. 14.06.2010r. (sygn. akt.III SA/Wa 1925/09) ). Sąd podkreślił, że jeżeli przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) jest inna aniżeli zmiana rodzaju działalności to podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Ponieważ art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli zmiana rodzaju działalności, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W kolejnych wyrokach w Poznaniu z dnia 3 marca 2011 r. (I SA/Po 809/10) i w Warszawie z dnia 31 marca 2010 (I SA/Wa 1839/10) Wojewódzkie Sądy Administracyjne uznały, że nawet jeżeli likwidacja jest konieczną przesłanką do zaliczenia niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów podatkowych, to w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych rozwiązanie umowy najmu i wykreślenie środka trwałego z ewidencji również powinno być uznane za likwidację. Warto w tym miejscu również zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2011 r. (II FSK 109/10), w którym stwierdzono, że ?jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, to omawiane straty podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ? wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

• wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne - odpisy z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a - 22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z kolei, przepis art. 22a ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

• przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",
  

• budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
  

• składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający
  
  
  - zwane także środkami trwałymi.
  

Na mocy art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

W konsekwencji, w oparciu o wykładnię a contrario, należy przyjąć, że kosztem uzyskania przychodów są straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w części, w jakiej nie zostały zamortyzowane, o ile środki te nie utraciły przydatności w wyniku zmiany rodzaju prowadzonej działalności.

Pojęcie ?likwidacji? środka trwałego nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pojęcia tego nie można interpretować zawężająco, ograniczając jego rozumienie wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego. Likwidacją będzie jego usunięcie z ewidencji środków trwałych wskutek definitywnego pozbycia się tego środka trwałego, zarówno wskutek zniszczenia, jak i pozbycia się go przed upływem okresu pełnej amortyzacji w związku z definitywną utratą jego przydatności gospodarczej. Utratę tej przydatności winno się oceniać przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych, przede wszystkim taka likwidacja powinna być racjonalna z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i mieć związek z przychodami w rozumieniu art. 22 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano powyżej, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie tego źródła przychodów. Zatem aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż możliwość zaliczenia powstałej straty do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać przez pryzmat kryterium racjonalnego i ekonomicznego działania Spółki oraz z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wiec osiągania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem skoro przepis art. 23 ww. ustawy, zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wskazane w treści w art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy wskazać należy, że z wniosku wynika, iż rezygnacja przez Spółkę z dotychczas najmowanych pomieszczeń, przeznaczonych na prowadzenie działalności medycznej, podyktowana jest m.in. rozpoczęciem świadczenia usług w nowych specjalnościach - poszerzeniem zakresu oraz jakości świadczonych usług.

Działanie takie wymuszone będzie również względami ekonomicznymi. Przywrócenie wynajmowanych pomieszczeń do stanu sprzed remontu wymagałoby bowiem - jak wskazano we wniosku - od Spółki znacznych nakładów finansowych. Ponadto umowa zawarta przez Spółkę z Narodowym Funduszem Zdrowia obliguje do wykonywania świadczeń w jednej lokalizacji

Jak wykazano uprzednio, rozstrzygnięcie, czy do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć stratę powstałą w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym należy oceniać przez pryzmat art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za koszty uzyskania przychodów uznane być powinny straty, które wynikają z likwidacji środka trwałego spowodowanej takimi działaniami podatnika, które są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione.

W niniejszej sprawie, zaprzestanie używania obcego środka trwałego stanowiło element strategii gospodarczej Spółki, podyktowane było względami ekonomicznymi i medycznymi. Podejmując decyzję o likwidacji niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym Spółka kierowała się względami ekonomicznymi i medycznymi. Zmiana miejsca prowadzenia działalności nie jest podyktowana zmianą rodzaju działalności. Opierając się zatem na informacjach zawartych w treści wniosku, należy stwierdzić, że strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego może stanowić koszt uzyskania przychodu.

Należy również zauważyć, iż stosownie do treści art. 8 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki nie będącej osobą prawną.

Mając powyższe na uwadze, wysokość kosztów uzyskania przychodów przypadająca na Pana (wspólnika Spółki) w ogólnych kosztach Spółki będzie wyznaczona przez udział, jaki posiada Pan w Spółce.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 ? 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.