Czy dochody pochodzące z wynajmu mieszkania Stowarzyszeniu wykorzystywanego bezpośrednio przez uczestników (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2010 r. (data wpływu 2 lutego 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania przychodów z tytułu najmu lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od opodatkowania przychodów z tytułu najmu lokalu mieszkalnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni w dniu 16 października 2010 r. wynajęła lokal mieszkalny będący jej własnością Stowarzyszeniu. Najem mieszkania odbywa się w ramach programu Unii Europejskiej ?Młodzież w działaniu? Akcja 2, Wolontariat Europejski i obejmuje okres od 16 października 2010 r. do 15 kwietnia 2011 r. Mieszkanie jest wykorzystywane przez uczestników programu ?Młodzież w działaniu? na cele mieszkalne, gdyż są to młodzi ludzie z zagranicy. Począwszy od października Wnioskodawczyni zaczęła opłacać zryczałtowany podatek od najmu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dochody pochodzące z wynajmu mieszkania Stowarzyszeniu wykorzystywanego bezpośrednio przez uczestników projektu UE ?Młodzież w działaniu? Akcja 2, Wolontariat Europejski są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawczyni, od 2010 r. obowiązują nowe zwolnienia z podatku dochodowego (wynikające ze zmienionej systematyki środków unijnych w finansach publicznych ? nie są już częścią budżetu państwa). W art. 21 ust. 1 ustawy dodano nowe punkty, które zwalniają z podatku dochodowego m.in. środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Środki finansowe, z których finansowany jest najem mieszkania zostały otrzymane przez uczestnika projektu jakim jest Stowarzyszenie jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego ze środków europejskich, o których mowa w ustawie o finansach publicznych. Wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a tak jest w przypadku wynajmu mieszkania na potrzeby uczestników programu. Z tego powodu Wnioskodawczyni uważa, że nie powinna płacić podatku dochodowego od mieszkania wynajmowanego w ramach opisanego we wniosku programu i podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 (wg skali podatkowej), z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie:

1. ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych,
2. karty podatkowej.

W świetle zaś art. 2 ust. 1a ww. ustawy, osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej 'spółką'.

Stosownie do uregulowań zawartych w art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w przypadku przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, t.j. przychodów osób fizycznych nie prowadzących pozarolniczej działalności gospodarczej osiąganych z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, stawka ryczałtu wynosi 8,5%.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni wynajęła lokal mieszkalny Stowarzyszeniu, które udostępnia go uczestnikom programu (młodym ludziom z zagranicy) Unii Europejskiej ?Młodzież w działaniu? Akcja 2, Wolontariat Europejski. Przychody otrzymywane z tytułu najmu wskazanego lokalu opodatkowuje zryczałtowanym podatkiem.

Przepis art. 10 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym stanowi, iż zwolnienia od podatku dochodowego, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 43, 46, 47a, 47c, 111, 114, 122, 125, 129, 136 i 137 ustawy o podatku dochodowym, stosuje się odpowiednio do podatników opłacających ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2010 r. wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.
2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca ? bez względu na rodzaj umowy ? wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić przy tym należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna ? nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca ? bez względu na rodzaj umowy ? wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Niedopełnienie któregokolwiek z ww. warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy.

Przesłankami warunkującymi zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy.

Na podstawie decyzji nr 1719/2006/WE z dnia 15 listopada 2006 r. (Dz. U. L 327 z 24 listopada 2006 r.) Parlament Europejski i Rada przyjęły program ?Młodzież w działaniu? na lata 2007-2013, który wprowadził ramy prawne umożliwiające wspieranie działań w zakresie edukacji pozaformalnej młodzieży. Roczny budżet programu ustala Parlament Europejski i Rada.

Program ?Młodzież w działaniu? adresowany jest do młodych ludzi w wieku od 13 do 30 lat, którzy uzyskali prawo czasowego lub stałego pobytu w związku z zamieszkiwaniem w jednym z Krajów Programu lub, zależnie od charakteru danej Akcji, w jednym z Krajów Partnerskich, jak również innych osób zajmujących się problematyką i działaniami młodzieżowymi oraz edukacją pozaformalną. Najważniejszą docelową grupą adresatów Programu jest młodzież w wieku od 15 do 28 lat.

Akcja 2. Wolontariat Europejski (European Voluntary Service - EVS) to Akcja umożliwiająca wolontariuszowi lub grupie wolontariuszy podjęcie pracy społecznej we wszystkich Krajach Programu i Sąsiedzkich Krajach Partnerskich. EVS powstał po to, by wolontariusze mogli zdobywać kompetencje i umiejętności wpływające na ich rozwój osobisty i zawodowy przez doświadczenia związane z edukacją pozaformalną.

Zgodnie z oficjalną terminologią projektu (p. Przewodnik po programie ?Młodzież w działaniu? Komisja Europejska), beneficjentem programu ?Młodzież w działaniu? zostaje wnioskodawca (jeżeli w wyniku selekcji jego projekt został zaakceptowany), który następnie podpisuje umowę finansową, otrzymuje środki finansowe na projekt i przyjmuje na siebie obowiązki związane z jego realizacją.

Wnioskodawca to organizator, który składa projekt w celu uzyskania środków finansowych. Wnioskodawca składa wniosek w celu uzyskania środków finansowych wyłącznie na działania, za które sam odpowiada lub na cały projekt w imieniu wszystkich organizatorów.

Organizator zaś to każda organizacja, instytucja lub grupa młodzieży uczestnicząca w realizacji projektu w ramach programu ?Młodzież w działaniu?. Zależnie od swej roli w projekcie organizator może być partnerem, wnioskodawcą i beneficjentem.

Za partnera uważa się organizatora uczestniczącego (ale nie składającego wniosku) w projekcie opartym na współpracy partnerskiej.

Uczestnicy to osoby w pełni zaangażowane w projekt i będące beneficjentami części wspólnotowych środków finansowych otrzymanych na działania, wyraźnie przeznaczonych na koszty ich udziału w projekcie.

Na tle powyżej przedstawionego stanu prawnego w odniesieniu do stanu faktycznego stwierdzić trzeba, iż podmiotem bezpośrednio realizującym projekt (beneficjentem), który otrzymał środki na realizację projektu jest Stowarzyszenie, który zawarło umowę najmu, a nie Wnioskodawczyni. Zatem przychody, które uzyskuje Wnioskodawczyni z tytułu najmu lokalu od Stowarzyszenia, nie mogą podlegać zwolnieniu. Istotą przedmiotowego zwolnienia nie jest bowiem zwolnienie dochodów (przychodów) otrzymanych przez każdy podmiot, który bierze udział w realizacji projektu, o ile ostatecznie ciężar ekonomiczny danego wydatku związanego z tym dochodem poniesie Unia Europejska.

W przedmiotowej sprawie, w ramach umowy najmu, Wnioskodawczyni świadczy określone usługi w związku z realizacją projektu w ramach określonego programu. Realizuje zatem cel programu nie bezpośrednio. Zapłatę za wykonanie usługi Wnioskodawczyni otrzymuje od Stowarzyszenia jako najemcy, który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy najmu i którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji). Przyznane Wnioskodawczyni środki pochodzą zatem ze środków Stowarzyszenia, a nie ze środków o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni nie jest bezpośrednim beneficjentem ani wykonawcą projektu, na realizację którego przyznane zostały środki pomocowe, a jedynie świadczy usługi najmu na rzecz Stowarzyszenia realizującego bezpośrednio cel programu. W związku z tym Wnioskodawczyni nie będzie przysługiwało prawo skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, gdyż powyższe zwolnienie nie obejmuje swoim zakresem podmiotów innych niż beneficjenci, które biorą udział w realizacji celu, na jaki pomoc została przyznana.

Innymi słowy Wnioskodawczyni w stanie faktycznym zakreślonym we wniosku jest jedynie wykonawcą czynności powierzonych mu na podstawie umowy zawartej z beneficjentem. Nie realizuje projektu na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu.

Nie można też jednoznacznie przypisać Wnioskodawczyni statusu organizatora, uczestnika czy też partnera.

Z dniem 1 stycznia 2010 r. na skutek wejścia w życie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.), zmienione zostały zasady finansowania programów operacyjnych i projektów finansowanych m.in. środkami funduszy strukturalnych. Zdefiniowano pojęcie środków europejskich, zaliczając do nich m.in. fundusze strukturalne, Fundusz Spójności, Europejski Fundusz Rybacki oraz środki pomocy od państw ? członków Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). Za środki publiczne uznano środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie EFTA - art. 5 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Wyodrębniono budżet środków europejskich w ramach budżetu państwa. Podstawę prawną tworzenia budżetu środków europejskich stanowi art. 117 ustawy o finansach publicznych. W budżecie środków europejskich ujmuje się:

1. dochody z tytułu realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich;
2. wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich w części podlegających refundacji.

Środki europejskie, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochód budżetu państwa (art. 111 ust. 1 pkt 16 ustawy o finansach publicznych).

Zgodnie z art. 124 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, wydatkami budżetu państwa są wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, w tym wydatki budżetu środków europejskich, które na podstawie art. 186 ustawy o finansach publicznych mogą być przeznaczone na:

1. realizację projektów przez jednostki budżetowe;
2. płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich;
3. dotacje celowe dla beneficjentów;
4. realizację projektów finansowanych w ramach Programu Środki Przejściowe;
5. realizację Wspólnej Polityki Rolnej zgodnie z odrębnymi ustawami.

Nowa ustawa o finansach publicznych zmieniła również sposób dystrybucji środków finansowych na realizację programów, wprowadzając odrębny podmiot - płatnika dokonującego płatności na rzecz beneficjentów. Płatnikiem tym ustanowiono Bank Gospodarstwa Krajowego, który otrzymuje środki z budżetu państwa (z Ministerstwa Finansów), a następnie przekazuje płatność beneficjentowi. Nowy obieg środków na finansowanie programów przedstawia się następująco: budżet państwa (Ministerstwo Finansów) - Bank Gospodarstwa Krajowego - beneficjent.

Na podstawie art. 188 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych, podstawą dokonania płatności na rzecz beneficjenta jest zlecenie płatności wystawione przez instytucję, z którą beneficjent zawarł umowę o dofinansowanie projektu, oraz pisemna zgoda dysponenta części budżetowej na dokonanie płatności (?).

Zmiany wprowadzone w tym zakresie przez nową ustawę o finansach publicznych znalazły swoje odzwierciedlenie w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym począwszy od 1 stycznia 2010 r. Katalog zwolnień przedmiotowych określony w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został rozszerzony o dwa nowe przepisy zwalniające od podatku:

• płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców - (pkt 136),
• środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzieloną w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240) - (pkt 137).

Podkreślić trzeba, iż zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 137 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęci są uczestnicy projektu. Przez uczestników projektu, o których mowa w przywołanym wyżej przepisie, należy rozumieć osoby, dla których faktycznie przeznaczona jest pomoc udzielona w ramach projektu.

Natomiast zwolnienie wymienione w tym przepisie jak również w pkt 136 art. 21 ust. 1 ustawy nie dotyczy osób obsługujących projekty (wykonawców).

Przy czym ustawodawca wykluczył możliwość stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 136, do przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych, określonych w art. 12 ust. 1 (dodany ust. 32 w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Reasumując, należy zatem stwierdzić, iż przychody Wnioskodawczyni, które otrzymuje na podstawie umowy najmu od Stowarzyszenia ? beneficjenta programu ?Młodzież w działaniu? nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46, jak również na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 136 oraz pkt 137 ww. ustawy, gdyż jak wskazano powyżej, nie były finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 46, oraz Wnioskodawczyni nie jest ani beneficjentem pomocy, bezpośrednim wykonawcą ani uczestnikiem projektu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87?100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.