Czy Wnioskodawca prawidłowo rozliczył kwotę kaucji gwarancyjnej związanej z umową leasingu operacyjnego (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2009 r. (data wpływu 7 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów raty ?0? - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów raty ?0?.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Rozlicza podatek dochodowy wg skali podatkowej. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów stosując zasadę memoriałową. Wnioskodawca podpisał umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem był samochód ciężarowy wykorzystywany w prowadzonej działalności. Zgodnie z postanowieniami umowy - § 5 ?Postanowienia dodatkowe? zobowiązany został do zapłaty kaucji gwarancyjnej. Była ona uiszczona w terminie wskazanym w ww. paragrafie i stanowiła warunek do odbioru przedmiotu leasingu, czyli opłacona przed rozpoczęciem korzystania z przedmiotu leasingu. Pozostała wartość przedmiotu winna być uiszczona w 47 miesięcznych ratach harmonogramu leasingowego. Do umowy leasingu został załączony wniosek o zaliczenie kaucji gwarancyjnej na poczet zobowiązań finansowych wynikających z umowy. W tym wniosku Wnioskodawca złożył też oświadczenie, że w przypadku zaliczenia wartości wpłaconej kaucji na poczet zobowiązań wygaśnie jego roszczenie o jej zwrot. Wobec powyższego kaucja ta jest bezzwrotna. Jako załącznik do umowy otrzymał on harmonogram spłat przedmiotu leasingu, który poza 46 miesięcznymi ratami wskazuje ?0? ratę leasingową w wysokości opłaconej kaucji gwarancyjnej. Kaucja gwarancyjna została uwzględniona w tym harmonogramie jako rata ?0? z opisem rata leasingowa. Po wydaniu przedmiotu leasingu Wnioskodawca otrzymał fakturę VAT na kwotę zapłaconej kaucji z opisem ?rata leasingowa?. wartość ?0? raty leasingowej (kaucji gwarancyjnej) razem z 47 ratami stanowi cenę przedmiotu leasingu, wskazaną w § 3 umowy ?Warunki finansowe umowy?. Kaucja była wynagrodzeniem finansującego za dokonanie czynności przygotowawczych do wydania przedmiotu leasingu do użytkowania. Opłata została wniesiona przed uruchomieniem leasingu. Miała charakter opłaty samoistnej.

Przepis art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym stron umowy leasingu operacyjnego, lecz nie określa dokładnie momentu, w którym korzystający może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wynikające z umowy wydatki tj. czynsz, kaucja. Opierając się na ww. przepisie oraz wyrokach sądów (np. sygn. akt III SA/Wa 221/08, sygn. akt I SA/Wr 633/09) wartość zapłaconej kaucji Wnioskodawca zliczył do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie jej poniesienia, otrzymania faktury VAT, ponieważ nie można jej bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami. Wnioskodawca uważa, że nie jest możliwe ustalenie, w którym roku podatkowym wystąpi przychodów uzasadniający jej potrącenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca prawidłowo rozliczył kwotę kaucji gwarancyjnej związanej z umową leasingu operacyjnego jednorazowo, czy powinien rozliczyć ją proporcjonalnie do okresu trwania umowy...

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa dokładnie momentu, w którym można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości kaucji, a jest ona w przypadku Wnioskodawcy bezzwrotna, warunkująca otrzymanie przedmiotu leasingu do użytkowania, nie można jej bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami, wraz z pozostałymi ratami stanowi cenę przedmiotu. W związku powyższym Wnioskodawca uważa, że mógł zaliczyć jej wysokość do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w miesiącu zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast zgodnie z art. 23a pkt 1a ww. ustawy, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej ,,finansującym?, oddaje do odpłatnego używania albo do używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej ,,korzystającym?, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Zgodnie z art. 23b ust.

1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Stosownie do treści art. 23b ust. 2 ww. ustawy jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1. art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, Nr 60, poz. 700 i 703, Nr 86, poz. 958, Nr 103, poz. 1100, Nr 117, poz. 1228 i Nr 122, poz. 1315 i 1324),
2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

• do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

W związku z powyższym, jeżeli zawarta umowa spełnia określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunki oraz leasingodawca w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 23b ust. 2 ww. ustawy, to leasingobiorca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, w tym także wydatki związane z uiszczeniem wstępnych opłat leasingowych.

Moment zaliczenia wydatków z tytułu leasingu do kosztów uzyskania przychodów nie jest sprecyzowany w art. 23b ust. 1 cyt. ustawy. W związku z tym rozstrzygając tę kwestię należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 4 ? 6 ustawy.

Z analizy złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi księgę przychodów i rozchodów, w sposób właściwy dla ksiąg rachunkowych, czego konsekwencją jest obowiązek zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 22 ust. 5 - 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Opłaty ponoszone w związku z umową leasingu operacyjnego stanowią dla leasingobiorcy koszty pośrednie, gdyż nie można ich bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami uzyskiwanymi przez podatnika.

Podkreślić należy, że bez względu na nazewnictwo (opłata wstępna, czynsz inicjalny, czynsz zerowy, pierwsza rata), jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy leasingu, a więc skuteczności tej umowy, to ? z uwagi na tę właśnie rolę - należy przyjąć, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, wskazano że, przed rozpoczęciem umowy leasingu Wnioskodawca wpłacił kaucję gwarancyjną. Została ona następnie zaliczona na poczet raty leasingowej oznaczonej jako rata ?0? poza tym umowa przewiduje 47 rat miesięcznych. Z powyższego wynika, że rata ?0? nie jest odpłatnością za pewien okres jej trwania (miesiąc).

W konsekwencji, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów ratę zerową z tytułu umowy leasingu operacyjnego, należy podzielić ten wydatek proporcjonalnie do długości okresu, którego on dotyczy, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy - stosownie do treści cytowanego art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie powołanych we wniosku wyroków, na które powołał się podatnik, organ podatkowy wyjaśnia, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie wiąże organu podatkowego do wydania interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.