Czy w odniesieniu do prac, jakie mają być wykonane przez artystów-plastyków w ramach zawieranej umowy (...)

22.3.2013

Czy w odniesieniu do prac, jakie mają być wykonane przez artystów-plastyków w ramach zawieranej umowy o dzieło, można zastosować koszty uzyskania w wysokości 50% uzyskanego przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku od osób fizycznych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2012 r. (data wpływu 17 grudnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 18 marca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, Spółka cywilna, przystępując do kolejnego etapu prac, polegających na konserwacji i ? w znacznym stopniu ? rekonstrukcji zabytkowej XVII-wiecznej szafy organowej w kościele, zamierza część prac z tym związanych powierzyć w formie umowy o dzieło dwóm artystom-plastykom, konserwatorom dzieł sztuki, legitymującym się dyplomami ukończenia studiów wyższych o ww. specjalności.

Osoby te nie prowadzą działalności gospodarczej, nie posiadają uznania swojej działalności za twórczą w formie decyzji Komisji do Spraw Zaopatrzenia Emerytalnego Twórców, działającej przy ministrze właściwym do spraw kultury.

Zakres prac, jaki Wnioskodawca zamierza powierzyć tym osobom i na jaki opiewać będzie zawarta umowa o dzieło, obejmuje w szczególności ? w odniesieniu do części obiektu poddawanych konserwacji ? opracowanie programu konserwatorskiego i przeprowadzenie wynikających stąd zabiegów oraz ? co tyczy całego obiektu ? odtworzenie (w ścisłym nawiązaniu do technik i stylu obowiązujących w chwili powstania obiektu oraz w oparciu o jego zachowane fragmenty i istniejące czarno-białe materiały ikonograficzne) malowideł i polichromii zdobiących powierzchnię szafy, w tym ich zaprojektowanie, opracowanie kolorystyczne i rozrysowanie.

Opracowanie w ten sposób programu prac konserwatorskich, jak i działania zmierzające do odtworzenia niezachowanych fragmentów malowideł, mają charakter ściśle indywidualny, stanowią realizację własnych koncepcji konserwatora i materializację jego wyobrażeń co do powstającego dzieła. Konserwacja i restauracja dzieł sztuki, jako dyscyplina, zaliczana jest na podstawie rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 8 sierpnia 2011 r. w sprawie obszarów wiedzy, dziedzin nauki i sztuki oraz dyscyplin naukowych i artystycznych (Dz. U. Nr 179, poz. 1065) do sztuk plastycznych. Dzieła powstające w wyniku prac konserwatorsko-restauratorskich są zatem dziełami plastycznymi i jako takie stanowią przedmiot prawa autorskiego. Opracowanie przez konserwatora dzieł sztuki programu prac konserwatorskich oraz samo jego wdrożenie są procesami twórczymi, gdyż każdorazowo stanowią rezultat indywidualnego, przypisanego konkretnemu zadaniu podejścia zgodnego z osobistym wyobrażeniem twórców o docelowym efekcie jego pracy.

Umowa o dzieło, jaką Wnioskodawca zamierza zawrzeć z ww. artystami, zakłada przekazanie przez twórców majątkowych praw autorskich do powstałego dzieła zleceniodawcy. Zleceniobiorcy (twórcy) korzystają z praw autorskich w zakresie objętym zawieraną umową o dzieło.

Zleceniobiorcy nie złożą Spółce oświadczenia, o którym mowa w art. 41 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, z racji posiadanego wykształcenia i charakteru wykonywanej pracy, potencjalnych wykonawców prac należy traktować jako twórców, zaś ich działalność ? w szczególności w zakresie objętym planowaną umową o dzieło stanowi, w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiot prawa autorskiego. Występują zatem niezbędne przesłanki uzasadniające przyjęcie 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do prac objętych umową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 7:

pkt 2 ? działalność wykonywana osobiście;
pkt 7 ? kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się zgodnie z:

pkt 2 ? przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
pkt 8 lit. a) ? przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej ? z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Za przychód z praw majątkowych, zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z tytułu przychodów z działalności wykonywanej osobiście, tj. określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? koszty uzyskania niektórych przychodów określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód ? o czym stanowi art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy.

Natomiast z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami ? w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? koszty uzyskania niektórych przychodów określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przy czym, stosownie do treści art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. ?twórca?, ?korzystanie przez twórców z praw autorskich? lub pojęć z nimi związanych, jak np. ?utwór?. Powołany przepis wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą, należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

Z treści art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności ? jak stanowi ust. 2 tego przepisu ? przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

plastyczne;

fotograficzne;

lutnicze;

wzornictwa przemysłowego;

architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

muzyczne i słowno-muzyczne;

sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

audiowizualne (w tym filmowe).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba (twórca) uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że tylko wówczas gdy praca wykonywana przez podatnika jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz podatnik jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy ? do przychodów osiągniętych z danego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Jednakże płatnicy przy obliczaniu zaliczki nie stosują kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, jeżeli podatnik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie, o którym mowa w zdaniu poprzednim, składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego (art. 41 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zamierza część prac związanych konserwacją i rekonstrukcją zabytkowej XVII-wiecznej szafy organowej w kościele powierzyć na podstawie umowy o dzieło dwóm artystom-plastykom, konserwatorom dzieł sztuki, legitymującym się dyplomami ukończenia studiów wyższych o ww. specjalności, którzy nie powadzą działalności gospodarczej. Opracowanie przez artystów-plastyków programu prac konserwatorskich, jak i działania zmierzające do odtworzenia niezachowanych fragmentów malowideł mają charakter ściśle indywidualny, stanowią realizację własnych koncepcji konserwatora i materializację jego wyobrażeń co do powstającego dzieła. Dzieła powstające w wyniku prac konserwatorsko-restauratorskich są dziełami plastycznymi i jako takie stanowią przedmiot prawa autorskiego. Konserwacja i restauracja dzieł sztuki, jako dyscyplina, zaliczana jest na podstawie rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 8 sierpnia 2011 r. w sprawie obszarów wiedzy, dziedzin nauki i sztuki oraz dyscyplin naukowych i artystycznych (Dz. U. Nr 179, poz. 1065) do sztuk plastycznych. Opracowanie przez konserwatora dzieł sztuki programu prac konserwatorskich oraz samo jego wdrożenie są procesami twórczymi, gdyż każdorazowo stanowią rezultat indywidualnego, przypisanego konkretnemu zadaniu podejścia zgodnego z osobistym wyobrażeniem twórców o docelowym efekcie jego pracy. Umowa o dzieło, jaką Wnioskodawca zamierza zawrzeć z ww. artystami, zakłada przekazanie przez twórców majątkowych praw autorskich do powstałego dzieła zleceniodawcy. Zleceniobiorcy (twórcy) korzystają z praw autorskich w zakresie objętym zawieraną umową o dzieło.

Ze zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku wynika, że prace, jakie mają być wykonane przez artystów-plastyków w ramach zawieranych umów o dzieło, tj. przez twórców wraz z przeniesieniem praw autorskich ? stanowi dla tych twórców przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym Wnioskodawca, dokonujący wypłaty wynagrodzenia z tego tytułu, zobowiązany jest jako płatnik, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do pobrania zaliczki na podatek dochodowy, pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, oraz pomniejszonej o składki potrącone przez płatnika w danym miesiącu na ubezpieczenie emerytalne, rentowe i chorobowe. W odniesieniu do prac, jakie mają być wykonane przez artystów-plastyków w ramach zawieranej umowy o dzieło, można zastosować koszty uzyskania w wysokości 50% uzyskanego przychodu ? z uwzględnieniem limitu określonego w treści art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który ma zastosowanie do przychodów uzyskanych od 1 stycznia 2013 r.

W związku z tym, iż wniosek został złożony w 2012 r. a zakresem żądania wynikającym z pytania oraz własnego stanowiska w sprawie jest spełnienie przesłanek zastosowania 50%-towych kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie oceniono jako prawidłowe, niezależnie od tego, że nie uwzględnia ono wprowadzonego od dnia 1 stycznia 2013 r. ograniczenia wysokości ww. kosztów w roku podatkowym, wynikającego z treści art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo, podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego ? rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego. W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.