Powstanie przychodu z tytułu otrzymanego dofinansowania z PFRON oraz możliwość zaliczenia do kosztów (...)

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania dotacji z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jako osoba fizyczna zatrudnił Pan osobę posiadającą grupę inwalidzką o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności jako pomoc domową. W związku z obowiązującymi przepisami o zatrudnianiu osób niepełnosprawnych wystąpił Pan do PFRON z wnioskiem o wypłatę dofinansowania do wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego. Wniosek został przyjęty. Został Pan zarejestrowany w rejestrze PFRON i co miesiąc składał miesięczną informację o zatrudnieniu na druku INF-D-P wraz z wnioskiem Wn-D. Na podstawie tych dokumentów otrzymał Pan dofinansowanie w kwocie 1.403 zł 16 gr. Koszty związane z zatrudnieniem były znacznie wyższe, gdyż z tytułu zatrudnienia pomocy domowej opłacał składki ZUS w kwocie 524 zł 92 gr, podatek dochodowy w wysokości 50 zł oraz wynagrodzenie miesięczne w kwocie 984 zł 15 gr. Razem koszty wyniosły 1.559 zł 07 gr.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w rozliczeniu podatku dochodowego za 2010 r. zobowiązany jest Pan wykazać otrzymaną pomoc z PFRON na zatrudnienie osoby niepełnosprawnej. Jeżeli tak to w jakiej pozycji wykazać dofinansowanie oraz w jakiej pozycji wykazać koszty związane z zatrudnieniem osoby niepełnosprawnej, które były znacznie wyższe od dofinansowania...
2. Jeżeli ma Pan wykazywać dofinansowanie bez uwzględnienia kosztów, to jaki jest cel takiego dofinansowania i po co istnieje możliwość zatrudnienia przez osobę fizyczną osoby niepełnosprawnej i przyznanie jej dofinansowania z PFRON, byłoby to przecież całkowicie bezcelowe...
3. Jeżeli dofinansowanie ma być opodatkowane to dlaczego PFRON o tym nie informuje i dlaczego podatku nie płaci się co miesiąc od uzyskanego dofinansowania. Miałby Pan wówczas możliwość wycofania się z takiego zatrudnienia i teraz nie ponosiłby Pan tak dużego obciążenia finansowego.

Zdaniem Wnioskodawcy nie powinien on w zeznaniu rocznym wykazywać otrzymanego dofinansowania i poniesionych kosztów lub wykazać zarówno dofinansowanie jak i koszty.

Po analizie treści wniosku, przyjęto, iż intencją Pana było uzyskanie interpretacji indywidualnej dotyczącej uznania za przychód otrzymanego dofinansowania z PFRON oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania tego przychodu wydatków poniesionych w związku z zatrudnieniem osoby niepełnosprawnej (wynagrodzenie miesięczne, podatek od wynagrodzenia, składki ZUS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie między innymi w pkt 9 wymieniono ?inne źródła?.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania ?w szczególności?, wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca otrzymał dofinansowanie z PFRON z tytułu zatrudnienia osoby niepełnosprawnej. Przy tym, Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 26a ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 214, poz. 1407) pracodawcy przysługuje ze środków Funduszu miesięczne dofinansowanie do wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego, o ile pracownik ten został ujęty w ewidencji zatrudnionych osób niepełnosprawnych, o której mowa w art. 26b ust. 1, prowadzonej przez Fundusz.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż otrzymane dofinansowanie ma dla Pana konkretny wymiar finansowy. Skoro zatem osiągnął Pan określoną korzyść majątkową, to powstał przychód podatkowy. Przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z ?innych źródeł?, gdyż nie jest możliwe zaliczenie go do któregokolwiek z pozostałych źródeł przychodów, w szczególności do przychodów z działalności gospodarczej.

Przychód ten stanowi świadczenie, którego nie zawiera katalog zwolnień przedmiotowych, t.j. art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz od dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dla przychodów z ?innych źródeł? ustawodawca nie przewidział możliwości uiszczania zaliczek miesięcznych w trakcie roku.

Jednocześnie jak wynika z treści przepisu art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast art. 22 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z uzyskanymi przychodami. Z oceny związku z uzyskanym przychodem winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, iż użyte w art. 22 ust. 1 ustawy sformułowanie ?w celu? świadczy o tym, że ustawodawca przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W konsekwencji przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę celowość wydatku oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pojęcie ?w celu? jest równoznaczne z tym, do czego się dąży, co się chce osiągnąć, czy też z przedmiotem zamierzonych działań (Słownik Języka Polskiego Tom I A-K, opracowany pod. red. Mieczysława Szymczaka, Warszawa 1978, s. 235). Z ?celem? zawsze jest związany jakiś ?środek? do osiągnięcia tego celu służący. W art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie używa się pojęcia ?środek? ale z kontekstu wynika w sposób jednoznaczny, że funkcję środka pełnią tu wszelkie koszty (...) z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Funkcję zaś celu pełni przychód, do osiągnięcia którego podatnik zmierza albo też źródło przychodów, do zachowania lub zabezpieczenia którego zmierza podatnik. Ustawodawca uznał w ten sposób ww. ?środek?, jako w pełni nadający się do uzyskania określonego wyżej efektu.

Z kolei zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów jest jego utrzymanie w sprawności, jego uchowanie i uchronienie, tak aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości, a także podtrzymanie istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięcia, uczynienie źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność (M. Pawlik, Nowe pojęcie kosztów uzyskania przychodów, Monitor Podatkowy 2007, nr 2).

Należy także zauważyć, że koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a nie jakiekolwiek przychody, są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. Koszty uzyskania danego przychodu mogą pomniejszać tylko ten właśnie przychód.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie podkreślić należy, iż koszt musi mieć związek z uzyskanym przychodem w tym sensie, że musi wpływać na jego powstanie lub zwiększenie. Określony wydatek w celu osiągnięcia przychodów, jak również w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów powinien być zatem niezbędny, a przynajmniej pożyteczny w sensie możliwości (wpływu) na wygenerowanie przychodów.

W sytuacji przedstawionej we wniosku wydatki (wynagrodzenie miesięczne, podatek od wynagrodzenia, składki ZUS) zostały poniesione przez Pana w związku z zatrudnieniem pomocy domowej, a nie w celu otrzymania dofinansowania. Zatem nie można uznać, iż wydatki te poniesione zostały w celu uzyskania przychodu z tytułu dofinansowania. Obowiązek wypłaty wynagrodzenia oraz uiszczenia podatku od wynagrodzenia i składek ZUS ciąży na Panu jako pracodawcy niezależnie od tego czy otrzymuje refundację tych wydatków. Tym samym uznać należy, iż poniesione wydatki nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu cytowanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż otrzymane dofinansowanie z PFRON stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust.

1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który podlega wykazaniu w zeznaniu rocznym za 2010 r. w części D.1 lub D.2 formularza PIT-36 w wierszu Nr 8 ?inne źródła, nie wymienione wierszach od 1-7 (w tym emerytury-renty zagraniczne). Natomiast wydatki poniesione przez Pana w związku z zatrudnieniem pomocy domowej należy ocenić jako nie spełniające kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji nie mogą one stanowić kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym nie podlegają one wykazaniu w zeznaniu rocznym za 2010 r.

Wobec powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Pana, że nie powinien w zeznaniu rocznym wykazywać otrzymanego dofinansowania i poniesionych kosztów lub wykazać zarówno dofinansowanie jak i koszty. Albowiem jak powyżej wykazano, jest Pan zobligowany wyłącznie do ujęcia przychodu z tytułu otrzymanego dofinansowania.

Końcowo wskazać należy, iż pytania przedstawione w poz. 51 wniosku ORD-IN zawierają postulaty kierowane pod adresem organu administracji państwowej (PFRON) nie będące pytaniami o indywidualną interpretację przepisów podatkowych oraz argumenty, które mają przemawiać ze względów celowościowych za przyjętym przez Pana stanowiskiem. Jednakże stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 ww. ustawy). Z powyższych regulacji wynika, że upoważniony dyrektor izby skarbowej działając na podstawie ww. przepisów prawa ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych i ratyfikowanych umów międzynarodowych związanych z materią podatkową. Powyższe oznacza, iż kwestie dotyczące celowości i zasad przyznawania dofinansowania z PFRON, a także informacje udzielane przez pracowników tej instytucji nie mogą być rozstrzygane w interpretacjach indywidualnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.