Czy dochody Spółki przypadające na Wnioskodawcę, stanowią dla Wnioskodawcy dochód z zakładu zagranicznego (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko ? przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2014 r. (data wpływu 19 lutego 2014 r.), uzupełnionym w dniu 14 kwietnia 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w neutralnej podatkowo spółce mającej siedzibę i prowadzącej działalność gospodarczą w Stanach Zjednoczonych ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tytułu udziału w neutralnej podatkowo spółce mającej siedzibę i prowadzącej działalność gospodarczą w Stanach Zjednoczonych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (polski rezydent podatkowy). Wnioskodawca jest jednym ze wspólników spółki typu LLC (Limited Liability Company) z siedzibą w USA (dalej: ?Spółka?). Spółka ta zarejestrowana została w Stanie D..., posiada licencję na prowadzenie działalności na terenie Stanu N... oraz posiada swoją siedzibę i biuro w N... . Przedmiotem działalności Spółki jest doradztwo związane z oprogramowaniem komputerowym. Spółka zawiera umowy z kontrahentami w Stanach Zjednoczonych (poprzez swoje biuro w N... ). Spółka posiada swój rachunek bankowy w banku posiadającym siedzibę w Stanach Zjednoczonych i z tego rachunku realizuje wszystkie płatności. Ponadto Spółka prowadzi pełną rachunkowość zgodnie z wymogami prawa amerykańskiego. Z tytułu posiadania statusu wspólnika Spółki, Wnioskodawca uzyskuje stałe dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w formie amerykańskiej spółki. Zgodnie z przepisami prawa amerykańskiego, Spółka nie ma (podobnie jak polskie spółki osobowe) podmiotowości podatkowej, tzn. nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Jest ona transparentna podatkowo, co oznacza, że przychody i koszty działalności Spółki są alokowane proporcjonalnie na jej wspólników i są opodatkowane na poziomie tych wspólników (w tym na poziomie Wnioskodawcy).

W uzupełnieniu wniosku podano, że w świetle przepisów prawa amerykańskiego, Wnioskodawca jako wspólnik transparentnej podatkowo spółki LLC jest podatnikiem podatku dochodowego od dochodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w spółce LLC i z tego tytułu u Wnioskodawcy powstaje w Stanach Zjednoczonych Ameryki ograniczony obowiązek podatkowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy dochody Spółki przypadające na Wnioskodawcę, stanowią dla Wnioskodawcy dochód z zakładu zagranicznego znajdującego się na terytorium USA i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu zarówno na terytorium USA, jak i w Polsce?
2. Czy w swoim rozliczeniu podatkowym za 2013 r. oraz w kolejnych latach, na podstawie art. 27g ustawy o PIT Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia od podatku przewidzianej w ww. przepisie kwoty?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. la ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zasada nieograniczonego obowiązku podatkowego polega na tym, że w przypadku osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podlega całość dochodów podatnika bez względu na to, gdzie położone jest źródło przychodów. Z uwagi na okoliczność, iż Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania w Polsce przyjąć należy, iż na gruncie ustawy o PIT podlega on obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Jednocześnie mając na uwadze fakt, iż źródło dochodu uzyskiwanego przez Wnioskodawcę posiadającego nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce z tytułu uczestnictwa w Spółce jest położone na terytorium USA, do określenia zasad opodatkowania tego dochodu niezbędne jest odwołanie się do postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stosownie natomiast do art. 4a ustawy o PIT, przepisy dotyczące nieograniczonego oraz ograniczonego obowiązku podatkowego - art. 3 ust. 1 i la, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: ?Umowa?) została podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

W myśl art. 8 ust. 1 Umowy, zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 Umowy, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo całkowicie niezależne w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Warunek określony w art. 8 ust. 1 Umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin ?przedsiębiorstwo? należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Definicja zagranicznego zakładu zawarta jest w przepisach art. 5a pkt 22 ustawy o PIT. Zgodnie z tą definicją ?zagraniczny zakład" oznacza:

1. stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2. plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,
3. osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

• chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 Umowy, zakład oznacza stale miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 2 Umowy, określenie "zakład" oznacza w szczególności:

1. filię,
2. biuro,
3. fabrykę,
4. warsztat,
5. kopalnię, kamieniołom lub inne miejsce wydobycia zasobów naturalnych,
6. plac budowy, budowę lub montaż, które trwają dłużej niż 18 miesięcy.

Z powyższych przepisów wynika zatem w sposób jednoznaczny, iż dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium USA, może być opodatkowany w USA, pod warunkiem że działalność prowadzona jest poprzez położony na terytorium tego państwa zakład. W takim przypadku dochód, który może być przypisany temu zakładowi może być opodatkowany w USA.

W opinii Wnioskodawcy należy uznać, że przychody Wnioskodawcy osiągane z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej mającej siedzibę na terytorium USA są osiągane za pomocą zakładu położonego na terytorium USA. Pogląd, zgodnie z którym przychody osiągane z działalności zagranicznej spółki osobowej mogą być uznane za osiągane za pośrednictwem zakładu, znajduje również potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego. W komentarzu do umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami pod red. dr Marcina Jamrożego i dr Adriana Cloer (wyd. C.H. Beck, Warszawa 2007. art. 7, str. 115), zostało wskazane, że działalność gospodarcza wykonywana przez spółkę osobową stanowi zakład - przy założeniu, że zostały spełnione przesłanki jego powstania przewidziane właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Analogiczny pogląd prezentują również organy podatkowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji podatkowej z dnia 3 grudnia 2010 r., znak ITPB1/415-888b/10/MR stwierdził, że: ?należy przyjąć, że uzyskiwane przez Wnioskującego jako wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności, dochody ze Spółki stanowią dla niego dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki osobowej z siedzibą na Słowacji kwalifikujące się jako zyski przedsiębiorstwa prowadzonego poprzez zagraniczny stały zakład na Słowacji?. Podobne stanowisko wyraził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji podatkowej z dnia 14 czerwca 2013 r., znak ILPB1/415-343/13-3/AP, jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji podatkowej z dnia 17 grudnia 2013 r.. znak IPTPB2/415-611/13-5/Akr.

Mając na względzie opisany stan faktyczny oraz przytoczone wyżej przepisy stwierdzić należy, że Wnioskodawca posiada na terytorium USA zakład w rozumieniu art. 6 ust. 1 Umowy.

W opisanym stanie faktycznym należy zatem uznać, że skoro Wnioskodawca posiada na terytorium USA zakład to dochód uzyskany z tytułu udziału w amerykańskiej spółce osobowej jest opodatkowany w USA. Z uwagi jednak na miejsce zamieszkania Wnioskodawcy na terytorium Polski, podlega on w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów bez względu na miejsce położenia przychodów. W konsekwencji dochód Wnioskodawcy pochodzący z zakładu zagranicznego podlega opodatkowaniu zarówno na terytorium USA, jak i w Polsce. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w Umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 Umowy, podwójnego opodatkowania dochodów będzie się unikać w następujący sposób: zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczanie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednio kwot podatków zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Metoda ta znajduje odzwierciedlenie w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o PIT. Zgodnie z art. 27 ust. 9 ww. ustawy jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w art. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczy pospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 9a ustawy o PIT).

Jednocześnie, na podstawie art. 27g ust. 1 ustawy o PIT, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1. ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2. z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów,z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

• ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Zgodnie z art. 27g ust. 2 ustawy o PIT odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnice między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż Wnioskodawca uzyskujący dochody z działalności gospodarczej z zagranicy w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nakazuje stosować, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, winien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o PIT a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ustawy o PIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych. Tytułem przykładu, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji podatkowej z dnia 10 maja 2013 r., znak ILPB1/415-173/13-4/AG zauważył: ?stwierdzić należy, iż Wnioskodawca uzyskujący dochody z działalności gospodarczej z zagranicy w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nakazuje stosować, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, winien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć od podatku kwotę, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) Ponadto, dochody Wnioskodawcy przypisane do Spółki, tj. zakładu Wnioskodawcy na Cyprze, z tytułu działalności Wnioskodawcy na Cyprze, będą opodatkowane na Cyprze na podstawie art. 7 ust. 1 ww. umowy. Jednakże do przedmiotowych dochodów zastosowanie znajdzie metoda eliminacji podwójnego opodatkowania opisana w art. 24 ust. 1 lit. b umowy. W rocznym rozliczeniu podatkowym Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podatku kwoty przewidzianej w art. 27g ust. 2 powołanej ustawy?. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 6 lipca 2012 r., znak IPPB1/415-380/12-2/KS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z poźn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

• posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
  

• przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
  

Według art. 4a ww. ustawy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest wspólnikiem niebędącej podatnikiem podatku dochodowego spółki typu LLC z siedzibą na terytorium USA kwestie opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu udziału w takiej spółce należy rozpatrywać z uwzględnieniem Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu została podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

Wskazać należy, iż pomocnym w interpretacji tej umowy może być tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jaki i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są wprawdzie źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 umowy dla celów niniejszej Umowy określenie "zakład" oznacza stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa.

W myśl art. 6 ust. 2 ww. umowy określenie "zakład" oznacza w szczególności:

1. filię,
2. biuro,
3. fabrykę,
4. warsztat,
5. kopalnię, kamieniołom lub inne miejsce wydobycia zasobów naturalnych,
6. plac budowy, budowę lub montaż, które trwają dłużej niż 18 miesięcy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 umowy określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa.

Stosownie do postanowień pkt 4 Komentarza do art. 3 Modelowej Konwencji kwestia czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa, czy też sama w sobie stanowi przedsiębiorstwo jest interpretowane zgodnie z przepisami ustawodawstwa wewnętrznego umawiającego się państwa. Z tego względu nie podjęto w umowach próby zdefiniowania w sposób wyczerpujący tego określenia. Jednakże ustala się, że określenie ?przedsiębiorstwo? stosuje się do prowadzenia wszelkiej działalności zarobkowej.

Zatem prawo wewnętrzne danego państwa wskazuje, w jakim zakresie podatnik jest ?przedsiębiorstwem?, o którym mowa w przepisie art. 3 ust. 1 pkt 9 umowy. Stwierdzając, że ma się do czynienia z przedsiębiorstwem, każdą działalność zarobkową tego przedsiębiorstwa prowadzoną w drugim państwie, należy uznać za zakład i opodatkować na zasadach zawartych w artykule 8 umowy.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych.

• prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 2 ww. ustawy jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki typu LLC (Limited Liability Company) z siedzibą w USA. Spółka ta zarejestrowana została w Stanie D..., posiada licencję na prowadzenie działalności na terenie Stanu N... oraz posiada swoją siedzibę i biuro w N... i prowadzi działalność gospodarczą na terenie USA. Zgodnie z przepisami prawa amerykańskiego, spółka ta nie ma (podobnie jak polskie spółki osobowe) podmiotowości podatkowej, tzn. nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Jest ona transparentna podatkowo, co oznacza, że przychody i koszty działalności spółki są alokowane proporcjonalnie na jej wspólników i są opodatkowane na poziomie tych wspólników (w tym na poziomie Wnioskodawcy). W świetle przepisów prawa amerykańskiego, Wnioskodawca jako wspólnik transparentnej podatkowo spółki LLC jest podatnikiem podatku dochodowego od dochodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w spółce LLC prowadzącej na obszarze Stanów Zjednoczonych Ameryki działalność gospodarczą (doradztwo związane z oprogramowaniem komputerowym) i z tego tytułu u Wnioskodawcy powstaje w USA ograniczony obowiązek podatkowy.

W świetle powyższego ? w szczególności przy założeniu, że jak wskazał Wnioskodawca uzyskuje on stałe dochody z działalności gospodarczej w formie amerykańskiej spółki transparentnej podatkowo, oraz że spółka w ramach tej działalności zawiera umowy z kontrahentami w USA ? stwierdzić należy, iż działalność w spółce z siedzibą na terytorium USA, jaką prowadzi Wnioskodawca ? polski rezydent podatkowy ? stanowi zakład tej osoby w rozumieniu art. 6 ust. 1 umowy.

Jednakże, jak wynika z art. 6 ust. 1 umowy, co również podkreśla Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, warunkiem uznania określonego miejsca za zakład jest prowadzenie za jego pośrednictwem działalności gospodarczej na terytorium państwa źródła. W przeciwnym razie zakład w rozumieniu umowy nie powstanie.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki LLC z siedzibą w USA, prowadzącej tam działalność gospodarczą, wskazać należy, że z uwagi na to, iż źródło dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego będzie położone na terytorium USA, do określenia źródła dochodów oraz zasad opodatkowania tych dochodów niezbędne jest odwołanie się do postanowień art. 8 umowy.

Według art. 8 ust. 1 ww. umowy zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa powinny być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zatem w myśl powyższych uregulowań, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w zysku spółki LLC, która na terytorium USA prowadzi działalność gospodarczą, będą stanowić zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem stałego zakładu, które zgodnie z postanowieniami art. 8 umowy mogą podlegać opodatkowaniu również na terytorium USA.

W konsekwencji, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania w Polsce, należy zastosować art. 20 ust. 1 umowy.

Zgodnie z tym przepisem podwójnego opodatkowania dochodów będzie się unikać w następujący sposób: Zgodnie z postanowieniami prawa polskiego i z zachowaniem przewidzianych w nim ograniczeń (z uwzględnieniem dokonywanych zmian bez naruszenia podstawowych zasad) Polska zezwoli osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce na zaliczanie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednio kwot podatków zapłaconych w Stanach Zjednoczonych.

Metoda ta znajduje odzwierciedlenie w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 27 ust. 9 ww. ustawy jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w art. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 9a powoływanej ustawy).

Jednocześnie, na podstawie art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1. ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2. z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

• ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Zgodnie z art. 27g ust. 2 ww. ustawy odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Mając na względzie powyższe regulacje stwierdzić należy, że podatnik uzyskujący dochody z działalności gospodarczej z zagranicy w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nakazuje stosować, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, winien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, wskazane we wniosku dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu udziału w spółce LLC z siedzibą w USA, prowadzącej tam działalność gospodarczą, stanowią dla niego dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium USA zakład, które zgodnie z postanowieniami art. 8 umowy mogą podlegać opodatkowaniu w USA. Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami art. 20 ust. 1 umowy w zw. z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody te będą podlegały opodatkowaniu w Polsce z uwzględnieniem podatku zapłaconego w USA.

Jednocześnie w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok 2013 i kolejne lata podatkowe (jeśli zmianie nie ulegnie treść obowiązujących przepisów mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie) Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych kwoty przewidzianej w art. 27g ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać należy, iż ocena przedstawionego we wniosku stanowiska Wnioskodawcy, została dokonana wyłącznie w odniesieniu do informacji zawartych we wniosku, z których wynika, że Wnioskodawca posiada udziały w transparentnej podatkowo spółce LLC, która prowadzi działalność gospodarczą na terytorium USA oraz że w świetle przepisów prawa amerykańskiego, Wnioskodawca jako wspólnik takiej spółki jest podatnikiem podatku dochodowego od dochodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w tej spółce i z tego tytułu u Wnioskodawcy powstaje w Stanach Zjednoczonych Ameryki ograniczony obowiązek podatkowy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tutejszy organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.