Czy Wnioskodawczyni prawidłowo zalicza w całości opłaty wstępne leasingowe do kosztów podatkowych (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2013 r. (data wpływu ? 10 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia wstępnej opłaty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia wstępnej opłaty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka, której komandytariuszem jest Wnioskodawczyni, zawiera umowy leasingu operacyjnego na wykorzystywane w działalności gospodarczej środki trwałe. Umowy spełniają warunki określone w art. 23b ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Umowy zawierane są na czas oznaczony stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat bez VAT obejmująca opłatę wstępną, raty leasingowe i cenę wykupu odpowiada co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu. Ponadto przewidują one wykup przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu leasingu za cenę niższą od wartości rynkowej, równą ustalonej w umowie wartości końcowej przedmiotu leasingu. Zgodnie z umowami spółka wnosi opłaty wstępne (pierwsze opłaty leasingowe) o charakterze bezzwrotnym. Opłaty nie są przypisane do poszczególnych rat leasingowych, nie dotyczą okresu, na jaki umowa została zawarta, a ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umów leasingu. Pozostała kwota z tytułu leasingu jest płatna przez okres trwania leasingu w wysokości określonej harmonogramem spłat. W związku z faktem, że spółka nie korzysta z uproszczeń przewidzianych w art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości, dla celów bilansowych umowy są kwalifikowane jako leasing finansowy. Zgodnie z prawem bilansowym przedmioty leasingu zaliczane są do aktywów trwałych podlegających amortyzacji, a opłata wstępna (pierwsza opłata leasingowa) stanowi element ich wartości początkowej. Kosztem bilansowym są zatem odpisy amortyzacyjne naliczane przez okres trwania leasingu, natomiast koszt podatkowy stanowią raty leasingowe.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni prawidłowo zalicza w całości opłaty wstępne leasingowe do kosztów podatkowych w dacie poniesienia, tj. w dacie ujęcia w księgach (na kontach rozrachunkowych) faktury za opłatę wstępną?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w świetle aktualnej linii orzeczniczej i interpretacyjnej, opłaty wstępne (bez względu na nazewnictwo) mogą być zaliczone do kosztów podatkowych jednorazowo w momencie poniesienia, bez konieczności rozliczania proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu. Przedmiotowe opłaty są wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a ich wniesienie warunkuje realizację umów i wydanie przedmiotu leasingu. Charakter opłat wskazuje, że są to pośrednie koszty podatkowe zaliczane jednorazowo do kosztów w dacie poniesienia, tj. w dniu ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1 ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1).

Zgodnie zaś z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przepisu tego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku z przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kwestie dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umowami leasingu zostały przez ustawodawcę uregulowane w art. 23a-23l ww. ustawy.

W myśl art. 23a pkt 1 ww. ustawy, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej ?korzystającym?, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z treści art. 23b ust. 1 powołanej ustawy wynika natomiast, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3. suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie zaś z art. 23b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1. art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.),
2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)

• do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.
  

W związku z powyższym, jeżeli zawarta umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunki oraz finansujący w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 23b ust. 2 ww. ustawy, to korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, w tym także wydatek związany z uiszczeniem pierwszej raty leasingowej oraz wszystkich pozostałych rat leasingowych.

Jednocześnie powołany przepis art. 23b ww. ustawy nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć ww. opłaty związane z leasingiem do kosztów uzyskania przychodów. Zatem rozstrzygając tę kwestię należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, uregulowane w art. 22 ust. 4?6 i ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka, której komandytariuszem jest Wnioskodawczyni, zawiera umowy leasingu operacyjnego na wykorzystywane w działalności gospodarczej środki trwałe. Umowy spełniają warunki określone w art. 23b ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Umowy zawierane są na czas oznaczony stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat bez VAT obejmująca opłatę wstępną, raty leasingowe i cenę wykupu odpowiada co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu. Ponadto przewidują one wykup przedmiotu leasingu po zakończeniu okresu leasingu za cenę niższą od wartości rynkowej, równą ustalonej w umowie wartości końcowej przedmiotu leasingu. Zgodnie z umowami spółka wnosi opłaty wstępne (pierwsze opłaty leasingowe) o charakterze bezzwrotnym. Opłaty nie są przypisane do poszczególnych rat leasingowych, nie dotyczą okresu, na jaki umowa została zawarta, a ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umów leasingu. Pozostała kwota z tytułu leasingu jest płatna przez okres trwania leasingu w wysokości określonej harmonogramem spłat. W związku z faktem, że spółka nie korzysta z uproszczeń przewidzianych w art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości, dla celów bilansowych umowy są kwalifikowane jako leasing finansowy. Zgodnie z prawem bilansowym przedmioty leasingu zaliczane są do aktywów trwałych podlegających amortyzacji, a opłata wstępna (pierwsza opłata leasingowa) stanowi element ich wartości początkowej. Kosztem bilansowym są zatem odpisy amortyzacyjne naliczane przez okres trwania leasingu, natomiast koszt podatkowy stanowią raty leasingowe.

Skoro, jak wskazano we wniosku, umowy leasingu operacyjnego spełniają warunki zawarte w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to Wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, jednakże winna to uczynić ? w myśl art. 8 ww. ustawy ? proporcjonalnie do jej uczestnictwa w zyskach i stratach spółki komandytowej.

Ponadto, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i ww. przepisy prawa, należy stwierdzić, że wstępna opłata leasingowa wynikająca ze wskazanej we wniosku umowy jest tzw. kosztem pośrednim, nie można jej bowiem bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika.

Na mocy art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tego rodzaju koszty są potrącane w dacie poniesienia, a jeżeli dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie jaka ich część dotyczy roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Opłata wstępna, o której mowa we wniosku, ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, a poniesienie jej jest warunkiem koniecznych do realizacji umowy leasingu. Opłata ta, jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu. W takim przypadku w płaszczyźnie podatkowej, wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie.

W świetle powyższego, opisywana opłata wstępna mogłaby być ? co do zasady ? zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, tj. w dacie jej poniesienia zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy.

Jednakże zgodnie z art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, ze zm.), określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże pojęcia ?dzień poniesienia kosztu? nie należy utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, lecz należy przyjąć, że jest to dzień, na który spółka uwzględnia koszt w prowadzonych przez nią księgach rachunkowych. Z przepisu art. 22 ust. 5d cyt. ustawy wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego ?ujęcie jako kosztu?, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy).

Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Tym samym ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika).

Z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W konsekwencji, stosowany przez Spółkę ? w której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem ? sposób rozliczania kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. W sytuacji, gdy Spółka opłatę wstępną bilansowo rozlicza poprzez odpisy amortyzacyjne, to w tym samym czasie Wnioskodawczyni winna ujmować ją ? z uwzględnieniem również art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? w kosztach podatkowych.

Powyższe rozumowanie nie stoi w sprzeczności z powoływaną przez Wnioskodawczynię aktualną linią orzeczniczą i interpretacyjną odnoszącą się do ujęcia w czasie kosztów wstępnej opłaty leasingowej, tutejszy organ nie kwestionuje bowiem możliwości zakwalifikowania takiej opłaty jednorazowo w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Nie kwestionuje również prawa podmiotu do jednorazowego zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu omawianych wydatków. Taka możliwość wynika z przepisów ustawy podatkowej. Przepisem art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono definicję pojęcia ?dzień poniesienia kosztu?. Określenie tego dnia jest determinowane zasadami rachunkowości. Skoro wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 22 ust. 5c tej ustawy) będą ujmowane w księgach rachunkowych, jako podwyższające wartość początkową środków trwałych, to nie mogą one dla celów podatkowych zaliczane być bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Skutkuje to uznaniem stanowiska zaprezentowanego we wniosku za nieprawidłowe.

Reasumując, na podstawie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym w szczególności art. 22 ust. 5c i ust. 5d tej ustawy, w związku ze stosowanym w Spółce rachunkowym (bilansowym) sposobem rozliczaniem opłaty wstępnej związanej z leasingiem w czasie, opłata wstępna, stanowiąca w rozumieniu tej ustawy pośredni koszty uzyskania przychodu, powinna być również w taki sam sposób (w szczególności w takim samym okresie czasu) zaliczana przez Wnioskodawczynię do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Ponadto zauważyć należy, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.