1. Czy zawarcie cesji umowy leasingu operacyjnego / finansowego po zmianie stron tegoż leasingu na gruncie (...)

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przejęcia praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu operacyjnego oraz umowy leasingu finansowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zamierza przejąć od innego podmiotu wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu operacyjnego i umowy leasingu finansowego na podstawie cesji zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego. Przedmiotem zawartych umów są odpowiednio nieruchomości oraz grunt. Nieruchomość objęta leasingiem operacyjnym znajduje się na gruncie objętym leasingiem finansowym. Przeniesienie praw i obowiązków oznaczałoby, iż podatnik uzyskałby prawo do odpłatnego używania i pobierania pożytków w zamian za ponoszone na rzecz leasingodawcy opłaty ustalone w umowie leasingu przez okres pozostały do zakończenia używania gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy zawarcie ww. cesji umowy leasingu operacyjnego / finansowego po zmianie stron tegoż leasingu na gruncie przepisów podatkowych skutkuje wstąpieniem nowego korzystającego w uprawnienia pierwotnego leasingobiorcy...
2. Czy po zawarciu cesji umowy leasingu operacyjnego / finansowego nowy korzystający będzie miał możliwość zaliczenia pozostałych do zapłaty rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów...

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na powyższe pytania jest twierdząca. W momencie zawarcia cesji umowy leasingu operacyjnego / finansowego, jego zdaniem, umowa spełnia wymogi konieczne, aby uznać ją za umowę leasingu w znaczeniu podatkowym. W świetle przepisów Kodeksu cywilnego istnieje możliwość scedowania przez korzystającego ciążących na nim praw i obowiązków względem wierzyciela na osobę trzecią, a nowy korzystający wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki dotychczasowego korzystającego. Ustawodawca zarówno w Ordynacji podatkowej jak i ustawach o podatku dochodowym nie podejmuje kwestii cesji umowy leasingu. Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisów umożliwiających następstwo prawnopodatkowe w przypadku cesji umów w prawie cywilnym. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych również nie porusza kwestii zmian stron umowy leasingu, wskazuje jedynie na przesłanki, które musi spełniać umowa, aby można ją było uznać dla celów podatkowych za umowę leasingu operacyjnego / finansowego. Jest to m.in. wymóg zawarcia umowy na czas oznaczony, nie krótszy niż 40% normatywnego okresu amortyzacji (10 lat w przypadku podlegających amortyzacji nieruchomości). Ponadto suma opłat ustalonych w umowie nie może być niższa od wartości początkowej przedmiotu leasingu. Ustawodawca nie uzależnia kwalifikacji danej umowy jako umowy leasingu od warunku zachowania niezmienności stron umowy w czasie jej obowiązywania, a tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, nie wyklucza możliwości ich zmiany, tym samym cesja leasingu operacyjnego / finansowego stanowi dla nowego korzystającego podatkową umowę leasingu. Ewentualne poniesione koszty będą stanowiły koszty uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kwestie dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umowami leasingu zostały przez ustawodawcę uregulowane w art. 23a-23l ww. ustawy.

Na podstawie art. 23a pkt 1 ustawy, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej ,,finansującym?, oddaje do odpłatnego używania albo do używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej ,,korzystającym?, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Zgodnie z art. 23b ust. 1 ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym, jeżeli zawarta umowa (tzw. leasingu operacyjnego) spełnia określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunki oraz leasingodawca w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 23b ust. 2 ww. ustawy, to leasingobiorca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, w tym także wydatki związane z uiszczeniem rat leasingowych.

Natomiast w myśl art. 23f ust. 1 ww. ustawy do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 23b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1. umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
2. suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3. umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

A zatem, aby można było mówić o umowie tzw. leasingu finansowego muszą być spełnione jednocześnie ww. warunki.

W myśl natomiast art. 23i ust. 1 ww. ustawy jeżeli przedmiotem umowy leasingu zawartej na czas oznaczony są grunty, a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów równej wydatkom na ich nabycie - do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy z tytułu używania przedmiotu umowy, w części stanowiącej spłatę tej wartości, przepis art. 23f ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Konstrukcja leasingu finansowego sprawia, że zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu korzystającego podlegać będzie tylko tzw. odsetkowa część opłat leasingowych, natomiast koszty ponoszone w związku ze spłatą wartości początkowej, co następuje w kolejnych opłatach leasingowych, mogą być zaliczone do kosztów poprzez dokonywane przez korzystającego odpisy amortyzacyjne od przedmiotu leasingu.

Jednak w myśl art. 22c pkt 1 ww. ustawy amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych w art. 23b ust. 1 pkt 2 lub art. 23f ust. 1, lub art. 23i ust. 1, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 11, 22 i 23, dla umów najmu i dzierżawy (art. 23l ustawy).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca przejmie na podstawie cesji, dokonanej zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego, umowy leasingu operacyjnego i leasingu finansowego, których przedmiotem są nieruchomości, w tym grunt.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują wprost skutków podatkowych zmiany stron umowy leasingu. Unormowania zawarte w art. 23a-23l ww. ustawy określają jedynie skutki podatkowe rozporządzania przedmiotem leasingu po upływie podstawowego okresu umowy oraz skutki podatkowe występujące w trakcie trwania umowy. W związku z powyższym skutki podatkowe cesji umowy leasingu należy wywodzić z ogólnych przepisów prawa podatkowego. Tym samym fakt, iż w świetle przepisów Kodeksu cywilnego w trakcie trwania umowy leasingu jest dopuszczalna cesja umowy leasingu z leasingobiorcy na osobę trzecią nie może oznaczać automatycznego wstąpienia tej osoby w podatkowe uprawnienia pierwotnego leasingobiorcy.

Chociaż na mocy Kodeksu cywilnego dokonanie cesji umowy leasingu oznacza wstąpienie we wszelkie prawa i obowiązki pierwotnej strony umowy leasingu w ramach tej samej umowy, to nie w każdym przypadku oznacza to, iż umowa ta w dalszym ciągu będzie spełniała warunki przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dla podatkowej umowy leasingu zdefiniowanej w art. 23a pkt 1 tej ustawy.

Tym samym fakt, iż Kodeks cywilny w przypadku umowy leasingu dopuszcza możliwość przejęcia przez nowego korzystającego wszystkich praw i obowiązków poprzedniego korzystającego bez rozwiązywania umowy leasingowej nie oznacza, iż dokonana cesja będzie miała analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego.

Prawo podatkowe nie dopuszcza przeniesienia uprawnień podatkowych z jednego leasingobiorcy na drugiego leasingobiorcę w wyniku umowy cesji, gdyż sytuacja taka nie została przewidziana w rozdziale 14 Działu III Ordynacji podatkowej, normującego prawa i obowiązki następców prawnych.

Przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego oznacza, iż w pełni uzasadnionym staje się konieczność zbadania, czy na dzień cesji umowa ta stanowi dla tego podmiotu podatkową umowę leasingową. Nie można mówić o kontynuacji podatkowej umowy leasingowej w sytuacji, gdy korzystającym został nowy podatnik i przystępuje on do umowy, której okres obowiązywania jest już krótszy, niż w momencie podpisywania jej przez pierwszego korzystającego.

W świetle powyższego, w przypadku cesji umowy leasingu, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, niezbędne jest ustalenie, czy umowa ta stanowi dla nowego leasingobiorcy nadal podatkową umowę leasingu, a tym samym, czy opłaty ponoszone z tego tytułu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w oparciu o art. 23b ust. 1 ustawy w odniesieniu do leasingu operacyjnego oraz czy odsetkowa część opłat w przypadku leasingu finansowego stanowić może koszt podatkowy, co reguluje art. 23f ust. 1 art. 23i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli zatem umowy leasingu na dzień ich cesji, spełniają warunki określone wyżej zanalizowanymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wówczas Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pozostałe do spłaty, a wynikające z tych umów opłaty (odsetkową część opłat w przypadku umowy leasingu finansowego).

W przeciwnym wypadku, gdy umowy te nie będą spełniać ww. warunków, opłaty powyższe mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli spełniają warunki określone w art. 22 ust. 1 tejże ustawy, jako wydatki związane z dzierżawą (najmem) przedmiotu umowy (art. 23l ww. ustawy).

Reasumując negatywna weryfikacja umowy leasingu na dzień jej cesji oznacza niemożność realizacji uprawnień przyznanych przez przepisy podatkowe w zakresie zaliczania do kosztów podatkowych przez nowego korzystającego rat leasingowych (odpowiednio ich części odsetkowych). Wobec powyższego raty leasingowe wynikające z przejętych umów należy traktować jako czynsz najmu (dzierżawy).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 ? 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.