Czy opłata adiacencka, która zostanie ustalona decyzją wójta gminy, o której mowa w przedstawionym (...)
Czy opłata adiacencka, która zostanie ustalona decyzją wójta gminy, o której mowa w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie jej poniesienia?
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2012 r. (data wpływu 20 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty adiacenckiej - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 20 lutego 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty adiacenckiej.
W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, z tytułu jednoosobowej działalności gospodarczej, jest opodatkowany na zasadach ogólnych (księgi rachunkowe, podatek liniowy) i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w dniu 11 maja 2009 roku na podstawie aktu notarialnego, zakupił działkę gruntu o powierzchni 5 ha 3700 m2, położoną w miejscowości zamieszkania.
W ewidencji gruntów działka oznaczona była symbolem r - grunty orne i ls - lasy.
Zakup przedmiotowej działki został zakwalifikowany jako inwestycja długoterminowa w nieruchomości i tak zakup ten został ujęty w księgach rachunkowych przedsiębiorstwa.
W dniu 20 września 2011 roku została wydana decyzja zatwierdzającą podział nieruchomości. Podział nastąpił na podstawie uchwalonego uchwałą rady gminy z dnia 21 października 2010 r. planu zagospodarowania terenów zabudowy mieszkaniowej działki.
Ponadto Wnioskodawca na działce tej wykonał prace związane z budową sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacji sanitarnej, grawitacyjnej i tłocznej wraz z osiedlową przepompownią ścieków.
W związku z powyższym Wnioskodawca podjął decyzję, że powstałe w wyniku podziału działki będą przedmiotem sprzedaży, jako działki niezabudowane, przeznaczone pod budowę lub też będą wybudowane na tych działkach, w ramach działalności gospodarczej, domy z przeznaczeniem na sprzedaż. Stąd, na podstawie powołanej wyżej decyzji, przedmiotowa inwestycja długoterminowa w nieruchomości została przekwalifikowana na towary handlowe, co znalazło odzwierciedlenie w księgach rachunkowych przedsiębiorstwa.
W dniu 29 grudnia 2011 roku Wnioskodawca otrzymał zawiadomienie o wszczęciu postępowania administracyjnego, w sprawie ustalenia opłaty adiacenckiej z tytułu wzrostu wartości nieruchomości, na skutek jej podziału.
Do dnia złożenia niniejszego wniosku decyzja w sprawie ustalenia opłaty adiacenckiej nie została wydana.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy opłata adiacencka, która zostanie ustalona decyzją wójta gminy, o której mowa w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w momencie jej poniesienia ?
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 4 pkt 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami przez opłatę adiacencką należy rozumieć opłatę ustaloną w związku ze wzrostem wartości nieruchomości spowodowanym budową urządzeń infrastruktury technicznej z udziałem środków skarbu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, środków pochodzących z budżetu unii europejskiej lub ze źródeł zagranicznych, nie podlegających zwrotowi albo opłatę ustaloną w związku ze scaleniem i podziałem nieruchomości, a także podziałem nieruchomości.
Stosownie do treści art. 98 a ww. ustawy - jeżeli w wyniku podziału nieruchomości dokonanego na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego, który wniósł opłaty roczne za cały okres użytkowania tego prawa, wzrośnie jej wartość, wójt, burmistrz albo prezydent miasta może ustalić w drodze decyzji opłatę adiacencką z tego tytułu.
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodów uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. W art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym zamknięty katalog wydatków (kosztów) nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie jest wymieniona opłata adiacencką, jako wydatek wyłączony z kosztów uzyskania przychodów, tak więc opłata ta zdaniem Wnioskodawcy stanowi koszt uzyskania przychodu.
Wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym lub spodziewanym przychodem, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródeł przychodów oraz zostały należycie udokumentowane, a ich definitywne poniesienie wykazano w sposób nie budzący wątpliwości.
Koszty uzyskania przychodów powinny być racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz przyporządkowane do tego źródła przychodów, z którym poniesione wydatki są związane.
Zdaniem Wnioskodawcy opłata adiacencka spełnia ww. kryteria, gdyż pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym ze spodziewanym przychodem ze źródła przychodu, jakim jest działalność gospodarcza, dotyczy składników majątku przedsiębiorstwa będącymi towarami handlowymi, które w ramach tej działalności gospodarczej zostaną sprzedane lub będą stanowić podstawę przyszłej budowy domów z przeznaczeniem na sprzedaż. Na podstawie art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów inne, niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Datą tą jest zgodnie z art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dzień ujęcia (zaksięgowania) kosztu w księgach rachunkowych przedsiębiorstwa, które to księgi na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości jest zobowiązany prowadzić wnioskodawca.
Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacona na podstawie decyzji wójta gminy opłata adiacencka, winna być więc kosztem uzyskania przychodu, potrąconym w dacie jej poniesienia.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U., poz. 361 ze zm.).
Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.
Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.
Przy czym zwrot ?w celu? oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.
Jednocześnie należy podkreślić, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą oraz okoliczności, iż ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.
Rozwiązania prawne dotyczące potrącalności kosztów w czasie, pozwalają wyróżnić:
- koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu,
- koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem.
W myśl art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.
W myśl art. 22 ust. 5a ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:
- sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
- złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie (art. 22 ust. 5b ww. ustawy).
Zgodnie z zasadą potrącalności kosztów w czasie wyrażoną w tych przepisach, jeżeli poniesiony koszt można bezpośrednio odnieść do osiągniętego przychodu, wówczas powinien on być uwzględniony w rachunku podatkowym, w tym roku, w którym osiągnięty został przychód.
Odstąpienie od tej zasady potrącalności kosztów możliwe jest tylko wtedy, gdy zarachowanie kosztu w danym roku podatkowym nie było możliwe, np. gdy podatnik otrzymał fakturę (rachunek) dotyczącą danego roku podatkowego z opóźnieniem - po zamknięciu ksiąg rachunkowych i złożeniu zeznania - wówczas koszt ten potrąca się w roku, w którym faktycznie został poniesiony.
Z kolei koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) ? w myśl art. 22 ust. 5c ww. ustawy są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Zdanie drugie powyższego przepisu wskazuje, że koszty podlegają proporcjonalnemu rozliczaniu w czasie, jeśli są spełnione łącznie następujące warunki:
- dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy,
- nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego.
Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba i 6bb, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 22 ust. 5d ww. ustawy).
We wskazanych przepisach ustawodawca nie zdefiniował pojęcia ?koszty bezpośrednio związane z przychodami? oraz ?koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami?. Sens tych pojęć można jednak ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.
Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w dniu 11 maja 2009 roku na podstawie aktu notarialnego, zakupił działkę gruntu o powierzchni 5 ha 3700 m2, położoną w miejscowości zamieszkania. W ewidencji gruntów działka oznaczona była symbolem r - grunty orne i ls - lasy.
Zakup przedmiotowej działki został zakwalifikowany jako inwestycja długoterminowa w nieruchomości i tak zakup ten został ujęty w księgach rachunkowych przedsiębiorstwa.
W dniu 20 września 2011 roku została wydana decyzja zatwierdzającą podział nieruchomości. Podział nastąpił na podstawie uchwalonego uchwałą rady gminy z dnia 21 października 2010 r. planu zagospodarowania terenów zabudowy mieszkaniowej działki. Ponadto Wnioskodawca na działce tej wykonał prace związane z budową sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacji sanitarnej, grawitacyjnej i tłocznej wraz z osiedlową przepompownią ścieków.
W związku z powyższym Wnioskodawca podjął decyzję, że powstałe w wyniku podziału działki będą przedmiotem sprzedaży, jako działki niezabudowane, przeznaczone pod budowę lub też będą wybudowane na tych działkach, w ramach działalności gospodarczej, domy z przeznaczeniem na sprzedaż. Stąd, na podstawie powołanej wyżej decyzji, przedmiotowa inwestycja długoterminowa w nieruchomości została przekwalifikowana na towary handlowe, co znalazło odzwierciedlenie w księgach rachunkowych przedsiębiorstwa.
W dniu 29 grudnia 2011 roku Wnioskodawca otrzymał zawiadomienie o wszczęciu postępowania administracyjnego, w sprawie ustalenia opłaty adiacenckiej z tytułu wzrostu wartości nieruchomości, na skutek jej podziału.
Zgodnie z art. 4 pkt 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), przez opłatę adiacencką należy rozumieć opłatę ustaloną w związku ze wzrostem wartości nieruchomości spowodowanym budową urządzeń infrastruktury technicznej z udziałem środków Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi, albo opłatę ustaloną w związku ze scaleniem i podziałem nieruchomości, a także podziałem nieruchomości.
Stosownie do treści art. 98a ust. 1 ww. ustawy ? jeżeli w wyniku podziału nieruchomości dokonanego na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego, który wniósł opłaty roczne za cały okres użytkowania tego prawa, wzrośnie jej wartość, wójt, burmistrz albo prezydent miasta może ustalić, w drodze decyzji, opłatę adiacencką z tego tytułu. Wysokość stawki procentowej opłaty adiacenckiej ustala rada gminy, w drodze uchwały, w wysokości nie większej niż 30 % różnicy wartości nieruchomości. Ustalenie opłaty adiacenckiej może nastąpić w terminie 3 lat od dnia, w którym decyzja zatwierdzająca podział nieruchomości stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale stało się prawomocne. Wartość nieruchomości przed podziałem i po podziale określa się według cen na dzień wydania decyzji o ustaleniu opłaty adiacenckiej. Stan nieruchomości przed podziałem przyjmuje się na dzień wydania decyzji zatwierdzającej podział nieruchomości, a stan nieruchomości po podziale przyjmuje się na dzień, w którym decyzja zatwierdzająca podział nieruchomości stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale stało się prawomocne, przy czym nie uwzględnia się części składowych nieruchomości. W przepisie art. 98a ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawodawca posłużył się sformułowaniem ?ustalenie opłaty adiacenckiej?, które oznacza, że organ administracji w sposób określony w przepisach ustala tę opłatę.
Opłata ta jest dochodem własnym gminy i stanowi swoistą partycypację gminy w zyskach, jakie przynosi podział nieruchomości, której wartość wzrosła.
Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przypadku kosztu jakim jest opłata adiacencka nie można go przyporządkować w sposób bezpośredni do konkretnego przychodu. Opłata poniesiona zostanie w związku z posiadanym przez Wnioskodawcę majątkiem (nieruchomościami, gruntami), w tym utrzymaniem tego majątku. Tym samym stosownie do postanowień art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może stanowić koszt uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, jako koszt pośrednio związany z prowadzeniem tej działalności.
Zgodnie z oświadczeniem zawartym we wniosku na dzień jego złożenia Wnioskodawca nie posiadał jeszcze prawomocnej decyzji wójta określającej wysokość opłaty adiacenckiej.
Tym samym kierując się treścią wniosku oraz stanem prawnym obowiązującym w jego zakresie należy stwierdzić, że opłata adiacencka jako koszt pośredni spełniający dyspozycję art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie mogła zostać zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodu w momencie poniesienia na podstawie art. 22 ust. 5c w związku z art. 22 ust. 5d ww. ustawy.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.