Okres zwolnienia w specjalnej strefie ekonomicznej.

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawidłowości ustalenia okresu zwolnienia od podatku dochodowego dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jawna, której jednym ze wspólników jest Wnioskodawca, prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Wspólnicy uczestniczą w zyskach spółki proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, spółka uzyskała 31 października 1998 roku, wówczas jako spółka cywilna. Przekształcenie spółki cywilnej nastąpiło 30 grudnia 2002 roku w związku z obowiązkiem jaki nakładał art. 26 § 4 kodeksu spółek handlowych. Spółka jawna jest sukcesorem przekształconej spółki cywilnej, w tym także w zakresie praw do zwolnień podatkowych wynikających z zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy. Na dzień 1 maja 2004 r. tj. na dzień uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, spółka posiadała status małego przedsiębiorcy w rozumieniu załącznika nr 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw. Spółka nie występowała o zmianę zezwolenia o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. 188 poz. 1840 ). Zdarzenia o których mowa w art. 5 ust. 6 ww. ustawy także w spółce nie wystąpiły. Na podstawie art. 5 ust. 1 ww. ustawy z 2 października 2003 r. do 31 grudnia 2011 r. przedsiębiorca zachowuje prawo do zwolnień w podatku dochodowym według zapisów art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2000 roku. W przypadku spółki jawnej uprawnienia do zwolnień przysługują wspólnikom spółki (art. 5 ust. 7). Wszystkie warunki określone w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej w obrębie strefy zostały przez spółkę spełnione. Pierwsza faktura sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie strefy została wystawiona 14 kwietnia 2000 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy całkowity 10 letni okres zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, od dochodu uzyskiwanego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej przypadający wspólnikom proporcjonalnie do posiadanych udziałów określonych w umowie spółki, kończy się z dniem 14 kwietnia 2010 roku, czy z końcem roku podatkowego tj. 31 grudnia 2010 r....
2. Analogicznie, czy zwolnienie w wysokości 50% osiągniętego dochodu rozpocznie się 15 kwietnia 2010 r. i zakończy 31 grudnia 2011 r., czy okres częściowego zwolnienia liczyć w latach podatkowych i przypadnie on w okresie od dnia 1 stycznia 2011 roku do 31 grudnia 2011 roku włącznie...

Zdaniem Wnioskodawcy, okres całkowitego zwolnienia w podatku dochodowym upłynie z końcem roku podatkowego dnia 31 grudnia 2010 roku. Oznacza to, że do 31 grudnia 2010 roku przysługuje wspólnikom całkowite zwolnienie, a następnie w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. przysługuje zwolnienie w wysokości 50% dochodu. Zwolnienie dotyczy, co jest oczywiste, wyłącznie dochodu z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej zgodnie z zezwoleniem. Takie stanowisko znajduje uzasadnienie w obowiązujących przepisach prawa. Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje innego roku podatkowego niż trwający od 1 stycznia do 31 grudnia danego roku. Wyjątkiem jest sytuacja gdy rozpoczęcie działalności gospodarczej nastąpiło w trakcie roku. Wówczas okres rozliczeniowy jest odpowiednio krótszy, co w tym przypadku nie ma zastosowania. Dla przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w tym wspólników spółek jawnych, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy i nie ma odstępstwa od tej zasady (art. 24a ustawy). Rok podatkowy wyznacza okres rozliczenia się z urzędem skarbowym w zakresie podatku dochodowego (art. 45 ust. 1).

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody podatników uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, są wolne od podatku dochodowego. Przy czym wielkość dopuszczalnej pomocy publicznej udzielonej w formie niniejszego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości zgodnie z odrębnymi przepisami.

Wielkość i zakres dopuszczalnej pomocy publicznej o której mowa w niniejszym wniosku określają przepisy o specjalnych strefach ekonomicznych. Przedsiębiorca posiada status małego przedsiębiorcy. Zezwolenie uzyskano przed 1 stycznia 2001 roku. Dla wspólników zastosowanie mają przepisy regulujące działalność w strefach w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2000 roku. Art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o SSE w brzmieniu na dzień 31 grudnia 2000 roku stanowi: 'Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia o którym mowa w art. 16 ust 1, mogą być w drodze Rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione odpowiednio od podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu na jaki ustanowiona została strefa. Dochody o których mowa w ust. 1 uzyskane w latach podatkowych, następujących po roku podatkowym, w którym wygasło całkowite zwolnienie od podatku dochodowego, mogą być w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, zwolnione od podatku dochodowego w pozostałym okresie, na jaki ustanowiona została strefa, w części nie przekraczającej 50% takich dochodów'.

Literalne brzmienie tego zapisu, a w szczególności art. 12 ust. 2 nie pozostawia żadnych wątpliwości. Ustawodawca dla określenia poszczególnych okresów rozliczeniowych dla zwolnień w podatku dochodowym posługuje się terminem 'rok podatkowy'. Jest to termin zbieżny z ustawą podatkową. Zgodnie z dyspozycją art. 12 ustawy, Rada Ministrów wydała rozporządzenie wykonawcze z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Strefa została ustanowiona na 20 lat.

Zgodnie z rozporządzeniem w brzmieniu na 31 grudnia 2000 r. dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu jest wolny od podatku dochodowego w okresie 10 lat od dnia rozpoczęcia przez podmiot działalności gospodarczej na terenie strefy (§ 5 ust. 1).

Za dzień rozpoczęcia działalności gospodarczej na terenie strefy uważa się datę wystawienia pierwszej faktury dotyczącej sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie strefy (§ 6 ust. 2).

Spółka wystawiła pierwszą fakturę sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie strefy 14 kwietnia 2000 r. Jest to więc data, która wyznacza bieg terminów i oznacza początek 10 letniego całkowitego zwolnienia w podatku dochodowym.

§ 8 rozporządzenia stanowi natomiast, że po upływie całkowitego zwolnienia, podatnikowi przysługuje zwolnienie częściowe, przy czym kwota zwolnień nie może przekroczyć w każdym roku podatkowym połowy dochodu uzyskanego przez podmiot z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu. Zapis § 8 w powiązaniu z art. 12 ust. 2 ustawy o SSE jest rozstrzygający dla określenia upływu terminu. Sformułowanie 'rok podatkowy' wskazuje jednoznacznie, że poszczególne okresy zwolnień zakończą się z upływem lat podatkowych.

Poziom i zakres pomocy publicznej w formie zwolnienia od podatku dochodowego regulują przepisy o specjalnych strefach ekonomicznych. Zapisy art. 12 ust. 2 ustawy o strefach oraz § 8 rozporządzenia są rozstrzygające dla określenia upływu terminów zwolnień dla przedsiębiorców strefowych. Jeżeli przepisy szczególne dla określenia upływu terminów wskazują rok podatkowy, to takie terminy należy stosować.

Podsumowując, zapisy ustawy o podatku dochodowym, art. 12 ust. 2 ustawy o strefach oraz § 8 rozporządzenia w sprawie ustanowienia strefy stanowią harmonijną i logiczną całość. Upoważnia to do stwierdzenia, że wspólnikom spółki w przypadku opisanym we wniosku, całkowite zwolnienie od podatku dochodowego zakończy się z dniem 31 grudnia 2010 r. Natomiast od 1 stycznia 2011 r. rozpocznie się okres zwolnienia w 50%, który zakończy się z dniem 31 grudnia 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 5a-5c, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 123, poz. 600, z 1996 r. Nr 106, poz. 496, z 1997 r. Nr 121, poz. 770, z 1998 r. Nr 106, poz. 668, z 2000 r. Nr 117, poz. 1228, z 2002 r. Nr 113, poz. 984 i Nr 240, poz. 2055 oraz z 2003 r. Nr 188, poz. 1840), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie niniejszego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Stosownie do treści powołanego przepisu, zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Tak więc warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu, przy czym działalność gospodarcza ma być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Z opisu zdarzenia wynika, że spółka jawna powstała z przekształcenia spółki cywilnej, prowadzi działalność w specjalnej strefie ekonomicznej w oparciu o zezwolenie wydane 31 października 1998 r. Spółka nie występowała o zmianę tego zezwolenia w trybie art. 6 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. Nr 188 poz. 1840). Jednocześnie na dzień 1 maja 2004 r. posiadała status małego przedsiębiorcy w rozumieniu w rozumieniu załącznika 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. Urz. WE L 10 z 13.01.2001 r.).

Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.

U. Nr 188 poz. 1840 ze zm.), przedsiębiorca, który posiada zezwolenie uzyskane przed dniem 1 stycznia 2001 r., zachowuje prawo do zwolnień podatkowych określonych w art. 12 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu z dnia 31 grudnia 2000 r. w okresie do dnia 31 grudnia 2011 r. - jeżeli był on w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy małym przedsiębiorcą, w rozumieniu załącznika 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz. Urz. WE L 10 z 13.01.2001 r.).

W myśl art. 5 ust. 7 ww. ustawy, jeżeli przedsiębiorca, o którym mowa w ust. 1 albo 2, jest osobową spółką handlową albo spółką cywilną, uprawnienia, o których mowa w ust. 1 i 2, przysługują w okresie ważności zezwolenia wspólnikom tej spółki.

Przepisy art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42 poz. 274 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r. stanowią, iż dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione odpowiednio od podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych w okresie równym połowie okresu, na jaki ustanowiona została strefa. Dochody, o których mowa w ust. 1, uzyskane w latach podatkowych następujących po roku podatkowym, w którym zgodnie z ust. 1 wygasło całkowite zwolnienie od podatku dochodowego, mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, zwolnione od podatku dochodowego w pozostałym okresie, na jaki ustanowiona została strefa, w części nie przekraczającej 50% takich dochodów (art. 12 ust. 1 i ust. 2 ustawy).

Strefa, w której działalność prowadzi spółka ustanowiona została rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. z 1997 Nr 135, poz. 909 ze zm).

Jak wynika z § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r., dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu jest wolny od podatku dochodowego w okresie 10 lat od dnia rozpoczęcia przez podmiot gospodarczy działalności gospodarczej na terenie strefy, z zastrzeżeniem ust. 2-5.

Z treści § 6 rozporządzenia wynika, że zwolnienie od podatku dochodowego może uzyskać podmiot mający siedzibę i prowadzący działalność gospodarczą wyłącznie na terenie strefy. Za dzień rozpoczęcia przez podmiot działalności gospodarczej na terenie strefy uważa się datę wystawienia pierwszej faktury dotyczącej sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie strefy lub usług wykonanych na jej terenie.

Przepisy § 5 i 7 stosuje się odpowiednio po upływie okresu, o którym mowa w § 5 ust. 1, z tym że kwota zwolnień nie może przekroczyć, odrębnie w każdym roku podatkowym, połowy dochodu uzyskanego przez podmiot z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu (§ 8 rozporządzenia).

Jak wynika zatem z powołanych przepisów, jeżeli spółka miała status małego przedsiębiorcy, zachowała prawo do korzystania ze zwolnień od podatku dochodowego do końca 2011 roku na dotychczasowych zasadach, czyli według zasad określonych w rozporządzeniu Rady Ministrów ustanawiającego specjalną strefę ekonomiczną, w brzmieniu tego rozporządzenia na dzień uzyskania zezwolenia. Zgodnie ze wskazanym art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r., po zakończeniu tego okresu zwolnienia podatkowe na dotychczasowych zasadach (obowiązujących do końca 2000 r.) nie przysługują.

Jednocześnie powyższe przepisy nie wskazują w jaki sposób określa się upływ 10 letniego terminu zwolnienia podatkowego. Koniecznym jest zatem odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U nr 8, poz. 60 ze zm.), regulujących m.in. sposób obliczania terminów w prawie podatkowym. Mając na uwadze fakt, iż rozporządzenie z 1997 r. posługuje się określeniem ?w okresie 10 lat?, zastosowanie znajdzie norma art. 12 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym to przepisem terminy określone w latach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim roku, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim roku nie było - w dniu, który poprzedzałby bezpośrednio ten dzień.

Odnosząc powyższe do sytuacji Wnioskodawcy, gdzie spółka, w której jest wspólnikiem rozpoczęła działalność w strefie w dniu 14 kwietnia 2000 r. (dzień wystawienia pierwszej faktury dotyczącej sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie strefy) - dziesięcioletni termin całkowitego zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych upłynie w dniu 14 kwietnia 2010 r. - tj. w dniu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu (§ 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 6 ust. 2 rozporządzenia z 1997 r. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r. w zw. z art. 12 § 4 Ordynacji podatkowej).

Po tym dniu Spółce (proporcjonalnie Wnioskodawcy), na podstawie § 8 rozporządzenia z 1997 r. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2000 r., przysługiwać będzie zwolnienie 50% dochodu z podatku dochodowego do dnia 31 grudnia 2011 r. (tj. Spółce, proporcjonalnie Wnioskodawcy, przysługiwać będzie zwolnienie 50% dochodu z podatku dochodowego w okresie od dnia 15 kwietnia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2011 r.).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy nie może być uznane za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87?100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.