Czy wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do spółki w postaci przedmiotowego przedsiębiorstwa, (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 755/10 (data wpływu 13 października 2011 r.) - stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2010 r. (data wpływu 10 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa małżonki Wnioskodawcy do spółki komandytowej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przedsiębiorstwa małżonki Wnioskodawcy do spółki komandytowej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca oraz jego żona są właścicielami, na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej, nieruchomości gruntowej, nabytej w dniu 27 lutego 2007 r.

Małżonka Wnioskodawcy jest podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą, na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Jej przedmiotem jest działalność deweloperska. W ramach swojej działalności małżonka realizuje na nieruchomości inwestycję polegającą na wybudowaniu pięciu budynków mieszkalnych wielorodzinnych, z garażami podziemnymi i zagospodarowaniem terenu, której przeznaczeniem jest sprzedaż lokali mieszkalnych znajdujących się w tych budynkach - jednakże budowa żadnego z tych budynków nie została jeszcze zakończona.

Wnioskodawca również prowadzi działalność gospodarczą i jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jednakże przedmiotowa nieruchomość nie jest w żaden sposób związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Nieruchomość nie jest ujęta ani przez Wnioskodawcę, ani przez jego małżonkę w księgach rachunkowych oraz w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Obecnie Wnioskodawca wraz z przyszłym wspólnikiem (swoją małżonką), zamierza założyć spółkę komandytową. Tytułem wkładu niepieniężnego Wnioskodawca oraz jego małżonka zamierzają wnieść do spółki przedsiębiorstwo małżonki, stanowiące funkcjonalnie powiązany zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujących w szczególności: nieruchomość, znajdujące się na niej naniesienia - rozpoczętą inwestycję deweloperską, prawa i obowiązki wynikające z umów z wykonawcami robót budowlanych, prawa i obowiązki wynikające z umów deweloperskich zawartych z przyszłymi nabywcami mieszkań, prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingowej samochodu osobowego, prawa i obowiązki wynikające z umowy kredytowej.

Przedmiotem działalności spółki ma być w szczególności działalność deweloperska. Po zakończeniu inwestycji budowlanej prowadzonej na tej nieruchomości - budowy budynków - planowana jest sprzedaż przez spółkę lokali znajdujących się w tych budynkach wraz ze stosownym udziałem we współwłasności nieruchomości. Z uwagi na powyższe przeznaczenie nieruchomości, nie zostanie ona wprowadzona przez spółkę do ewidencji środków trwałych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku numerem drugim).

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do spółki w postaci przedmiotowego przedsiębiorstwa, nieruchomości będzie skutkowało dla niego powstaniem przychodu podatkowego...

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci przedmiotowego przedsiębiorstwa do spółki nie będzie skutkować powstaniem dla Niego przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ?przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.'. Zgodnie z przywołanym przepisem przychodem są więc jedynie:

1. otrzymane pieniądze,
2. świadczenia w naturze lub
3. inne nieodpłatne świadczenia.

Podatnik wnoszący wkład do spółki osobowej nie otrzymuje żadnych pieniędzy, ani wartości pieniężnych. Ponadto, nie uzyskuje on od spółki nieodpłatnych świadczeń, świadczeń w naturze, ani jakichkolwiek innych świadczeń.

Wniesienie aportu do spółki osobowej nie skutkuje bowiem uzyskaniem przez podatnika jakiejkolwiek bezpośredniej korzyści majątkowej (przysporzenia). Z punktu widzenia przepisów Kodeksu spółek handlowych wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) daje wspólnikowi, który wniósł wkład, jedynie możliwość partycypowania w ewentualnych zyskach spółki (oraz w majątku likwidacyjnym), które wypracuje ona w przyszłości (pod warunkiem, że w ogóle zyski te wypracuje). Wówczas też, w związku z osiąganiem przychodów przez spółkę osobową, podatnikowi na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, będzie mógł być przypisany przychód podatkowy. Natomiast brak jest podstaw do uznania, że przychód po stronie osoby wnoszącej wkład powstaje już w momencie jego wniesienia do spółki. W tym momencie nie uzyskuje ona bowiem żadnej bezpośredniej korzyści majątkowej.

Reasumując, w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej po stronie wspólnika wnoszącego wkład nie powstaje przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie, opisane zdarzenie nie jest objęte zakresem zastosowania przepisów szczególnych, na mocy których uznaje się za przychód podatkowy zdarzenia nieobjęte zakresem zastosowania tego art. 11. Przypadki, w których ustawodawca uznaje powstanie przychodu na zasadzie swoistej fikcji prawnej wymieniają określone w art. 11 ust. 1 ww. ustawy przepisy (?z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3').

Jednakże żaden przepis szczególny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje podstaw do uznania, że w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej powstaje przychód podatkowy. W szczególności przepisem takim nie jest art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, który w sposób wyraźny wiąże powstanie przychodu podatkowego z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika a contrario, że przychód podatkowy nie powstaje w wyniku wniesienia aportu do spółki osobowej - gdyby intencja ustawodawcy była inna, nie ograniczałby zastosowania tego przepisu do spółek kapitałowych albo też wprowadziłby wyraźny przepis przewidujący skutki podatkowe wiążące się z wniesieniem aportu do spółki osobowej, będący odpowiednikiem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy przy tym podkreślić, że uznanie, iż w związku z wniesieniem aportu do spółki kapitałowej powstaje przychód jest możliwe tylko w oparciu o art. 17 ust. 1 pkt 9 - natomiast nie byłoby to możliwe na podstawie regulacji ogólnej (art. 11 ust. 1). Powyższe potwierdza również wykładnia historyczna: przed wprowadzeniem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy (czyli do końca 2000 r.) aporty do wszelkich spółek nie podlegały opodatkowaniu. Opodatkowanie takie wprowadził dopiero przepis szczególny art. 17 ust. 1 pkt 9, jednakże tylko w granicach tego przepisu, tzn. w odniesieniu do aportów do spółek kapitałowych.

Nie zmieniło to jednak zasady nieopodatkowania pozostałych aportów tj. aportów do spółek osobowych (niezależnie od przedmiotu aportu). Reasumując, wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zdarzeniem skutkującym powstaniem przychodu na gruncie art. 11 ustawy, a jednocześnie nie znajduje do niego zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 9, ani żaden inny przepis szczególny, który dawałby podstawy do kwalifikowania tego zdarzenia jako przychód podatkowy.

Na marginesie można zauważyć, że na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, przychód podatkowy powstaje tylko w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej aportu w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - a contrario wniesienie do spółki kapitałowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa jest zdarzeniem neutralnym podatkowo. Wobec tego, nawet gdyby można było stosować art. 17 ust. 1 pkt 9 do wniesienia wkładów do spółek osobowych (co jest niedopuszczalne w świetle literalnego brzmienia tego przepisu), to i tak nie dawałby on podstaw do opodatkowania opisywanej transakcji.

Podstawą do wywodzenia, iż wniesienie do spółki osobowej aportu w postaci przedsiębiorstwa skutkuje powstaniem przychodu podatkowego, nie mogą być bowiem przepisy definiujące przychody z działalności gospodarczej, a w szczególności art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychody z działalności gospodarczej uznaje się również: ?przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1. środkami trwałymi,
2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
3. wartościami niematerialnymi i prawnymi

• ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio'.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że przepis ten kwalifikuje jako przychód z działalności gospodarczej przychody z odpłatnego zbycia wskazanych w nim składników majątkowych ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tymczasem w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z wniesieniem do spółki enumeratywnie wymienionych składników majątkowych, ale z wniesieniem przedsiębiorstwa jako całości. Choćby z tego względu brak jest podstaw do uznania, że transakcja ta jest objęta zakresem zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy.

Po drugie, nawet gdyby można było potraktować dla celów art. 14 ust.

2 pkt 1 ustawy sprzedaż przedsiębiorstwa na równi ze sprzedażą poszczególnych składników majątku wchodzących w jego skład, to w niniejszym stanie faktycznym żaden ze składników przedsiębiorstwa wnoszonego jako aport do Spółki nie jest składnikiem majątkowym wymienionym w tym przepisie tzn. składnikiem majątku ujętym w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W szczególności nie jest nim nieruchomość (grunt), która nie jest ujęta w ewidencji środków trwałych ani Wnioskodawcy, ani małżonki Wnioskodawcy.

Również rozpoczęta inwestycja na Nieruchomości nie spełnia przesłanek uznania jej za środek trwały (środki trwałe) w rozumieniu art. 22a i in. ustawy (chociażby ze względu na to, że nie jest zakończona, a więc nie nadaje się do przyjęcia do używania).

Co za tym idzie, nawet w przypadku sprzedaży elementów wchodzących w skład przedmiotowego przedsiębiorstwa przywołany przepis nie znajdowałby w stosunku do niej zastosowania.

Niezależnie jednak od powyższego, przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy nie może znaleźć zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym z tego względu, że nie stanowi on samodzielnej podstawy prawnej do uznania, że w związku z wniesieniem aportu do spółki osobowej powstaje przychód podatkowy. Po pierwsze, w przepisie tym jest mowa o ?odpłatnym zbyciu' - a w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej brak jest bezpośredniej odpłatności ze strony spółki na rzecz wspólnika wnoszącego aport (nie uzyskuje on przysporzenia, korzyści majątkowej od spółki).

Po drugie zaś, przepis ten nie rozszerza definicji przychodu zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy, lecz jedynie przyporządkowuje określone przychody do konkretnego źródła przychodów tj. przychodów z działalności gospodarczej. Jednakże przesłanką jego zastosowania jest uprzednie przesądzenie, że w danym przypadku w ogóle powstaje przychód podatkowy - o czym rozstrzyga właśnie art. 11 ust. 1 ustawy albo przepis szczególny, który w sposób wyraźny rozszerza zakres pojęcia przychodu na zdarzenia nieobjęte zakresem zastosowania art. 11 ust. 1 ustawy. Takim przepisem nie jest jednak art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy: posługując się pojęciem ?przychody z odpłatnego zbycia...', nie definiuje go w sposób szczególny, lecz odwołuje się do ogólnej definicji przychodu zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem art. 14 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że podstawą do uznania wniesienia aportu do spółki osobowej za zdarzenie skutkujące powstaniem przychodu podatkowego nie jest również ten ostatni przepis, zgodnie z którym: ?Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.'

Literalne brzmienie tego przepisu jednoznacznie świadczy o tym, iż warunkiem uznania, że powstaje przychód z działalności gospodarczej jest istnienie po stronie podatnika kwotowo określonej należności - a więc istnienie roszczenia o wypłatę określonej kwoty pieniężnej, natomiast obojętne jest, czy należność (kwotę) tę otrzymał. Tymczasem jak wskazano na wstępie, w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej po stronie podatnika wnoszącego aport nie postaje należność o zapłatę określonej (możliwej do określenia w pieniądzu) kwoty. Reasumując, jedyną modyfikacją, jaką wprowadza art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do ogólnej definicji przychodu zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy jest oderwanie momentu jego powstania od faktycznego otrzymania pieniędzy, wartości pieniężnych i innych świadczeń wskazanych w tym przepisie. Natomiast nie daje on podstaw do zakwalifikowania jako przychód podatkowy innych zdarzeń - w szczególności do uznania, że powstaniem przychodu podatkowego skutkuje wniesienie aportu do spółki osobowej. Wreszcie, podstawą do zakwalifikowania powyższego zdarzenia jako skutkującego powstaniem przychodu podatkowego nie może być również art. 10 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym:

?Przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia:

1. na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy,
2. w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3. składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.' Przepis ten jest sformułowany w sposób negatywny tzn. określa on jedynie zakres wyłączeń zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy - przypadki, w których nie powstaje przychód z tego konkretnego źródła przychodów.

Jest to zarazem jedyna funkcja tego przepisu. Z jego literalnego brzmienia nie można natomiast wywodzić jakichkolwiek innych wniosków, a w szczególności tego, że w przypadkach wymienionych w nim w pkt 1 - 3 zawsze powstaje przychód, tyle że z innego źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy (bezpodstawność takiego założenia jest w sposób wyraźny widoczna w przypadku wskazanym w art. 10 ust 2 pkt 1 ustawy tj. przewłaszczenia na zabezpieczenie). Podobnie, art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy nie daje podstaw do uznania np. że w przypadku wniesienia do spółki osobowej składników związanych z działalnością gospodarczą powstaje przychód podatkowy - tak samo jak nie daje podstaw do uznania, że np. w przypadku wniesienia składników majątku określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 do spółki kapitałowej nie powstaje przychód podatkowy.

Reasumując, z treści art. 10 ust. 2 ustawy wynika jedynie, że w wymienionych w nim przypadkach nie powstaje przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy - i nic ponadto. W szczególności nie rozstrzyga on, czy w przypadkach tych w ogóle powstaje przychód podatkowy, a jeśli powstaje, to z jakiego źródła - o tym rozstrzygają inne, właściwe przepisy ustawy.

Na marginesie można zauważyć, że wykładnia historyczna przemawia za wnioskiem, iż art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy odnosi się do spółek kapitałowych - wprowadzenie tego przepisu nastąpiło bowiem łącznie z wprowadzeniem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, wiążącego powstanie przychodu z wniesieniem aportu do spółki kapitałowej. Końcowo należy wskazać na to, że transakcja wniesienia aportu do spółki osobowej winna być traktowana (i w ocenie Wnioskodawcy jest) jako niepodlegająca opodatkowaniu również ze względów systemowych. Jest to bowiem z perspektywy podatkowej transakcja ?z samym sobą' - biorąc pod uwagę, że w warstwie podatkowej spółka osobowa ?nie istnieje' lecz stronami transakcji są proporcjonalnie jej wspólnicy. W tych warunkach wniesienie aportu jawi się jedynie jako przesunięcie majątkowe w ramach majątku wspólnika, bez uzyskiwania ekwiwalentu gotówkowego, czy jakichkolwiek innych aktywów. Także zatem z punktu widzenia wykładni systemowej wniesienie aportu (dowolnego) do spółki osobowej powinno być całkowicie neutralne podatkowo.

Dodać należy, że stanowisko, iż w związku z wniesieniem aportu do spółki osobowej nie powstaje przychód podatkowy, jest prezentowane w szeregu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego - tak m.in. orzekł Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach nr IPPB1/415-461/09-2/AG z dnia 26 sierpnia 2009 r., nr IPPB1/415-519/09-2/MT z dnia 1 września 2009 r. oraz nr IPBB1/415-504/09-2/KS z dnia 4 września 2009 r.

Ponadto stanowisko takie prezentują również sądy administracyjne. Wnioskodawca przytacza fragmenty wyroków: WSA w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 384/09, WSA w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 121/09, WSA w Szczecinie z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 693/09, WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 912/09, WSA w Krakowie z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1231/09.

Z powyższych względów zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że wniesienie przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzi m.in. nieruchomość jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie będzie skutkować powstaniem po jego stronie przychodu podatkowego.

W dniu 9 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr ITPB1/415-228a/10/WM, w której uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdził, iż odpłatne zbycie wspólnej nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej przez małżonkę Wnioskodawcy, nie ujętej przez nią w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowi w całości przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jedynie tego podmiotu, który faktycznie przedmiotową nieruchomość wykorzystywał dla celów prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji u Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie ma bowiem przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania.

Wobec tego, w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym, przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w całości będzie podlegał opodatkowaniu ? u małżonki Wnioskodawcy.

Nie zgadzając się z treścią rozstrzygnięcia, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca wniósł w dniu 27 września 2010 r. skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 755/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że nie może być wykonana w całości oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Strony Skarżącej kwotę zwrotu kosztów postępowania.

W dniu 13 października 2011 r. wpłynął do tutejszego organu odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 755/10.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu ? stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, iż z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został przez Pana złożony w 2010 r., oraz że wyrok w sprawie został wydany w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. ? niniejsza interpretacja dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 148).

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z zm.) nie zawiera szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości osoby fizycznej do spółki osobowej.

Zawiera jednakże określenie przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (ust. 2).

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych, jako wkładu do spółki osobowej prawa handlowego stanowi niewątpliwie ich zbycie, gdyż dochodzi przy tej czynności do przeniesienia własności na spółkę, jednakże zbycie to nie ma jednak charakteru odpłatnego.

Odpłatną czynnością jest bowiem ? stosując wykładnię językową ? taka czynność, za którą się płaci, wymagająca zapłacenia, wymagająca zwrotu kosztów (por. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, s. 1163 oraz Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, s. 448).

Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej prawa handlowego nie pociąga zaś za sobą otrzymania przez wnoszącego tak rozumianej odpłatności, gdyż nie wiąże się z otrzymaniem od tej spółki żadnego ekwiwalentu.

Osoba wnosząca wkład otrzymuje wprawdzie w zamian udziały w spółce, ale nie sposób określić, co w takim przypadku stanowić miałoby przychód i jaka jest jego wartość. Wprawdzie, stosownie do unormowań Kodeksu spółek handlowych, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego udziału a umowa spółki powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika, ale wartość wkładu nie jest ekwiwalentem wniesionego aportu. Dopiero przez wniesienie wkładu do spółki osobowej, wspólnik uczestniczy w przedsięwzięciach gospodarczych, w zyskach i stratach, co do zasady proporcjonalnie do jego rzeczywiście wniesionego wkładu, ale umowa spółki może te kwestie uregulować odmiennie.

Ewentualna korzyść majątkowa z uczestnictwa w spółce będzie więc efektem podejmowanych przedsięwzięć jako bilans zysków i strat powstałych w okresie rozliczeniowym. Samo więc wniesienie wkładu nie powoduje po stronie wnoszącego powstania przychodu.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację nie dojdzie do odpłatnego zbycia. W zamian za wniesiony aport Wnioskodawca otrzyma udziały w spółce komandytowej, które nie stanowią ceny nabycia. Tym samym Wnioskodawca nie osiągnie z tego tytułu przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Biorąc powyższe pod uwagę, wskazać należy, że czynność wniesienia aportu do osobowej spółki prawa handlowego jest neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.