Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcych (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2010 r. (data wpływu 8 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcych środkach trwałych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcych środkach trwałych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W marcu 2006 r., na adaptację wydzierżawianego lokalu (magazyn i biuro) na oddział hurtowni poniósł Pan nakłady na roboty budowlano-montażowe w łącznej kwocie 16.491 zł 71 gr. Od miesiąca kwietnia 2006 r. rozpoczęto amortyzację środków trwałych, jako inwestycję w obcym środku trwałym. Z uwagi na przeniesienie magazynów do innej miejscowości w dniu 28 lutego 2010 r. wypowiedział Pan umowę najmu pomieszczeń. Przeniesiono również pomieszczenia biurowe. Na dzień 1 marca 2010 r. pozostała niezamortyzowana kwota w wysokości 9.895 zł 55 gr. inwestycji w obcym środku trwałym.

W złożonym wniosku nie zadano pytania, ale z treści przedstawionego stanu faktycznego i własnego stanowiska w sprawie wynika, iż intencją Wnioskodawcy było otrzymanie interpretacji indywidualnej dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcych środkach trwałych.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota niezamortyzowanego środka trwałego powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Podjęte działania miały na celu zmniejszenie kosztów działalności (związanych głównie z ubezpieczeniem towarów). Przyczyną zaprzestania z korzystania z środka trwałego nie była zmiana rodzaju działalności. Strata spowodowana likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, bez zmiany rodzaju działalności stanowi koszt uzyskania przychodu, o czym stanowi art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto wskazuje Pan, iż wykonane roboty budowlano-montażowe, tj. wykonanie posadzek, tynków, instalacji elektrycznej nie mogły ulec zniszczeniu przy opuszczaniu przedmiotowego lokalu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ww. ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ? wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

• wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne - odpisy z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a - 22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z kolei, przepis art. 22a ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

• przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej 'inwestycjami w obcych środkach trwałych',
• budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
• składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający
• zwane także środkami trwałymi.

Na mocy art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

W konsekwencji, w oparciu o wykładnię a contrario, należy przyjąć, że kosztem uzyskania przychodów są straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, w części, w jakiej nie zostały zamortyzowane, o ile środki te nie utraciły przydatności w wyniku zmiany rodzaju prowadzonej działalności.

Warunkiem zaliczenia do kosztu uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja, np. w formie demontażu poniesionych nakładów. Natomiast samo wycofanie z ewidencji środka trwałego nie oznacza, że miała miejsce likwidacja środka trwałego. Z momentem postawienia środka trwałego w stan likwidacji (wycofania z ewidencji bilansowej) u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały nie dochodzi do jego likwidacji, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności. W tym momencie następuje utrata związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym, a przychodami, a zatem niezamortyzowana wartość składnika majątkowego nie spełnia generalnej zasady wynikającej z treści art. 22 ust. 1 ustawy, gdyż środek trwały przestaje być wykorzystywany w działalności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że prowadził Pan działalność gospodarczą w wynajmowanym lokalu, w którym poniesiono wydatki na jego adaptację, uznając je za inwestycję w obcych środkach trwałych, od której dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Jednak z powodów ekonomicznych, umowa najmu została rozwiązana, a magazyn oraz biuro przeniesiono do innej miejscowości.

W związku z opuszczeniem wynajmowanego pomieszczenia nakłady nie zostały zlikwidowane, gdyż wykonane posadzki, tynki, instalacje elektryczne nie mogły ulec zniszczeniu.

Tym samym - z wniosku wynika, iż nie doszło faktycznej likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym. W świetle przepisów podatkowych samo rozwiązanie łączącej strony umowy nie oznacza automatycznie, iż miała miejsce likwidacja środka trwałego.

W opisanej sytuacji, przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym nastąpiło rozwiązanie umowy łączącej strony i przekazanie tej inwestycji wraz ze środkiem trwałym właścicielowi. Nie dochodzi zatem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności.

Po rozwiązaniu umowy najmu nie ma Pan zatem prawnej możliwości dalszego amortyzowania inwestycji w obcym środku trwałym. Niezamortyzowana część nie podlega także zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.