Czy ustalając dochód podlegający opodatkowaniu, można jednorazowo w momencie poniesienia kosztów (...)

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu inicjalnego, opłaty manipulacyjnej i czynszu zerowego z tytułu zawarcia umowy leasingu operacyjnego.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 4 czerwca 2012 r. (data wpływu 6 czerwca 2012 r.)

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 11 stycznia 2012 r. zawarł Pan umowę leasingu operacyjnego. Przedmiotem leasingu są regały wysokiego składowania, boks kasowy. Umowa została zawarta na okres 36 miesięcy. Zgodnie z treścią umowy leasingobiorca będzie ponosił na rzecz leasingodawcy następujące opłaty:

• czynsz inicjalny netto: 8.671 zł 60 gr,
  

• opłata manipulacyjna netto: 1.300 zł 74 gr,
  

• czynsz ?0? netto: 24.714 zł 06 gr,
  

• czynsze oznaczone numerami 1-34 każdy w kwocie 4.608 zł 34 gr netto,
  

• depozyt gwarancyjny: 1.734 zł 32 gr,
  

• cena zbycia przedmiotu leasingu 1.734 zł 32 gr.
  

W zakresie ww. opłat w umowie leasingu operacyjnego postanowiono dodatkowo, iż:

• czynsz inicjalny jest płatny w chwili zawarcia umowy,
  

• czynsz ?O? oraz opłata manipulacyjna są płatne na dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego.
  

W części III umowy dotyczącej regulowania opłat postanowiono, że:

• czynsz inicjalny pokrywa koszty poniesione przez leasingodawcę związane z doprowadzeniem do zawarcia umowy,
  

• leasingodawca zastrzega sobie prawo, podwyższenia czynszu ?0?, który stanowi opłatę za pierwszy miesiąc korzystania ze sprzętu.
  

Faktura za czynsz inicjalny została wystawiona i opłacona 16 stycznia 2012 r. Faktura za opłatę manipulacyjną oraz czynsz ?O? została wystawiona i opłacona 31 stycznia 2012 r.

Postanowienia przedmiotowej umowy są zgodne z warunkami określonymi w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, firma leasingowa nie korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazuje Pan, iż prowadzi księgi rachunkowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ustalając dochód podlegający opodatkowaniu, można jednorazowo w momencie poniesienia kosztów uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu całą kwotę wydatkowaną na pokrycie czynszu inicjalnego, opłaty manipulacyjnej i czynszu zerowego? Czy też, wartość tych usług powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu obowiązywania umowy leasingu operacyjnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynsz inicjalny oraz opłata manipulacyjna są kosztami niezwiązanymi bezpośrednio z przychodami i dotyczą umowy leasingu jako całości powinny więc być zaliczane do kosztów podatkowych równomiernie przez cały okres obowiązywania umowy leasingu. Natomiast czynsz zerowy, wyraźnie opisany w umowie leasingu jako opłata za pierwszy miesiąc korzystania ze sprzętu można jednorazowo zaliczyć jako koszty uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Natomiast zgodnie z art. 23a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej ?finansującym?, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej ?korzystającym?, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

W świetle art. 23b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2. umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3. suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Przepis art. 23b ust. 2 ww. ustawy określa, że jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1. art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.),
2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178)(10)

• do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

W związku z powyższym, jeżeli zawarta umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunki oraz finansujący w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 23b ust. 2 ww. ustawy, to korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, w tym także wydatek związany z uiszczeniem czynszu inicjalnego, opłaty manipulacyjnej i czynszu zerowego.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 5 powołanej ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Natomiast art. 22 ust. 5c ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego. Jednocześnie zgodnie z art. 4 ust. 4 tej ustawy, jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 11 stycznia 2012 r. zawarł Pan umowę leasingu operacyjnego. Zgodnie z treścią umowy jako leasingobiorca będzie ponosił Pan na rzecz leasingodawcy następujące opłaty: czynsz inicjalny, czynsz ?O? oraz opłata manipulacyjna.

Czynsz inicjalny, czynsz ?0?, opłata manipulacyjna, uiszczane z tytułu umowy leasingu związanego z działalnością gospodarczą są kosztami pośrednio związanymi z przychodami. W przypadku gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym dana opłata jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowo, w momencie poniesienia.

Jak wynika z wniosku, czynsz ?0? płatny jest na dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Stanowi opłatę za pierwszy miesiąc korzystania ze sprzętu. Dotyczy tego miesiąca, nie jest więc kosztem przekraczającym rok podatkowy. Zatem czynsz ?0? powinien zostać rozliczony w pełnej wysokości w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo w miesiącu poniesienia.

Z kolei czynsz inicjalny pokrywa koszty poniesione przez leasingodawcę związane z doprowadzeniem do zawarcia umowy. Opłata manipulacyjna, płatna jest na dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Czynsz inicjalny i opłata manipulacyjna, pomimo że ponoszone są jednorazowo, to dotyczą całego czasu trwania umowy leasingowej. Mając powyższe na względzie, uzasadnionym zatem jest, by koszty te rozliczać proporcjonalnie do długości trwania tej umowy.

Reasumując stwierdzić należy, że zaliczając do kosztów uzyskania przychodów czynsz zerowy z tytułu zawarcia umowy leasingu operacyjnego należy wydatek ten zaewidencjonować jednorazowo w dacie poniesienia. Natomiast czynsz inicjalny oraz opłata manipulacyjna powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu.

Końcowo zauważyć należy, iż tut. organ nie jest uprawniony do oceny prawidłowości ujmowania kosztów dla celów rachunkowych, gdyż kwestię tę regulują przepisy ustawy o rachunkowości, a zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.