Czy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, wydatkowany w okresie 2 lat od sprzedaży tej nieruchomości, (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 1 stycznia 2009 r. (data wpływu 3 kwietnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wraz z małżonkiem sprzedała Pani przed upływem pięciu lat od daty zakupu, nabytą przed 2007 rokiem, nieruchomość, będącą przedmiotem małżeńskiej ustawowej wspólności majątkowej.

Zgodnie z art. 28 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2006 roku, w terminie 14 dni od daty sprzedaży złożyli Państwo oświadczenie o zamiarze przeznaczenia kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu na rok 2006).

Zamierzają Państwo nabyć grunt przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego. W terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), na mocy przedwstępnej umowy sprzedaży gruntu, wpłaciliście zaliczkę na poczet ustalonej ceny zakupu gruntu. Zawarcie umowy przyrzeczonej nastąpi po upływie 2 lat od dnia sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, wydatkowany w okresie 2 lat od sprzedaży tej nieruchomości, w formie zaliczki na nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego, jest wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., jeżeli w przedwstępnej umowie sprzedaży gruntu zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w umowie ceny...

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, wydatkowany w okresie 2 lat od sprzedaży tej nieruchomości w formie zaliczki, na nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego, jest wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) w związku z art. 28 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., jeżeli w umowie sprzedaży gruntu zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w umowie ceny.

W podobnej sprawie orzekał Naczelny Sąd Administracyjny. Uchwałą podjętą w składzie Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 1997 r. sygnatura akt FPS 9/96, Sąd stwierdził że: ?Jeżeli więc wydatkowanie wspomnianego przychodu na uiszczenie przedpłaty nastąpiło w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) powołanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., to uzasadnione będzie ustalenie, że wystąpiły warunki do zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego. Warunki takie wystąpią również wtedy, gdy umowa sprzedaży (umowa przyrzeczona) zostanie zawarta po upływie jednorocznego okresu; okres ten bowiem dotyczy daty wydatkowania przychodu na nabycie budynku mieszkalnego, a nie daty jego faktycznego nabycia.? Co prawda wyżej przytoczona uchwała dotyczy okresu, w którym czas na wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości był krótszy od przewidzianego w 2006 r., ale główna zasada zwolnienia podatkowego pozostaje niezmieniona.

Powyższy pogląd podzielił też Naczelny Sąd Administracyjny, Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, wyrokiem z dnia 3 grudnia 1999 r. sygnatura akt I SA/Gd 1692/97 stwierdzając, że: ?Do zwolnienia dochodu na podstawie art. 28 ust. 2 i 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1993 r. Nr 90, poz. 416) nie jest niezbędne nabycie w okresie dwóch lat spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub budynku, lecz wydatkowanie przychodu na ten cel.?

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), źródłem przychodu, z zastrzeżeniem ust. 2, jest odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) ? przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (?).

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 r.

Z treści powołanego art. 7 ww. ustawy, wynika iż do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

We wniosku wskazano, że nieruchomość zakupiona została przed 2007 rokiem.

W związku z tym, stosownie do postanowień art. 28 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? według stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2007 r. ? przychodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł, a podatek od tego przychodu, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

1. w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:



1. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
4. na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
5. na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

e.     w części wydatkowanej na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, nie wcześniej jednak niż 24 miesiące przed tym dniem.

Z ww. przepisów wynika, że skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych jest związany z terminem wydatkowania tych środków na cel określony w ustawie. Momentem wydatkowania przez Wnioskodawcę kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, jest dzień faktycznego poniesienia wydatku na zakup działki przeznaczonej pod budownictwo mieszkaniowe.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)-e) ww. ustawy ? w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 roku ? jest fakt wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w terminie i na cele wskazane w ustawie. W określonych przypadkach zwolnieniem, o którym wyżej mowa, mogą być objęte również przychody wydatkowane na cele mieszkaniowe przed zawarciem definitywnej umowy kupna, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym. Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zasada jednoczesnego wykonywania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości lub prawa majątkowego i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma treść umowy pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego strony mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Nadmienić nalezy, że przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 i 32a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania, o czym stanowi art. 21 ust. 2, jeżeli:

1. budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika,
2. przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na:



1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części,


1. przeznaczonych na cele rekreacyjne,


3. przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

Natomiast przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) ww. ustawy nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają w ramach ulgi odsetkowej na podstawie art. 26b (art. 21 ust. 2a ustawy).

W złożonym wniosku wskazano, że wraz z małżonkiem sprzedała Pani przed upływem pięciu lat od daty zakupu, nabytą przed 2007 rokiem, nieruchomość, będącą przedmiotem małżeńskiej ustawowej wspólności majątkowej. W ustawowym terminie złożyli Państwo oświadczenie o zamiarze wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych ? zakup gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. W terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na mocy przedwstępnej umowy sprzedaży gruntu, wpłaciliście zaliczkę na poczet ustalonej ceny zakupu gruntu. Zawarcie umowy przyrzeczonej nastąpi po upływie 2 lat od dnia sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Odnosząc przedstawiony stan prawny do opisu zdarzenia przyszłego zawartego w złożonym wniosku stwierdzić należy, że w sytuacji gdy w całości przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości wydatkowany zostanie w formie zaliczki na poczet ustalonej ceny zakupu gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego w okresie 2 lat od sprzedaży tej nieruchomości i zakup ten zostanie sfinalizowany w sposób wymagany przepisami Kodeksu cywilnego ? spełnione zostaną przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy. Tym samym nie będzie Pani zobowiązana do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Okoliczność, że samo nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego (zawarcie definitywnej umowy w formie aktu notarialnego) nastąpi po upływie wspomnianego terminu, pozostanie bez wpływu dla zastosowania tego zwolnienia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Jednocześnie mając na uwadze, iż ww. nieruchomość jest wspólną własnością Pani i małżonka, zaznacza się, że niniejsza interpretacja dotyczy również małżonki, z tym że zgodnie z art. 14k § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zastosowanie się do niej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego tę interpretację nie może szkodzić ? również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej ? tylko Wnioskodawcy. Pani małżonek chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

W odniesieniu do powołanych przez Panią orzeczeń NSA należy stwierdzić, iż zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.