Czy kwota uzyskana z tytułu różnicy między partycypacją wniesioną, a uzyskaną stanowi dochód (...)

UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m. in. w zakresie skutków podatkowych rozliczenia zwaloryzowanej kwoty partycypacji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca działa na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych i ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 ze zm.). W ramach prowadzonej działalności otrzymuje wpłaty partycypacji od osób fizycznych, które stanowią warunek zawarcia umowy najmu. Wniesiona partycypacja nie jest podstawą do wykupu mieszkania.

Partycypant nie ma prawa własności do lokalu i nie przysługuje mu prawo do negocjacji partycypacji. Przy zawieraniu umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego określona wysokość partycypacji za 1 m² powierzchni lokalu stanowi odsetek aktualnej wartości odtworzeniowej według wskaźnika przeliczeniowego kosztu odtworzenia 1m² powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych publikowanego przez wojewodę.

Podstawę prawną takiego działania stanowi art. 29a ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego. Zgodnie z ust. 3 art. 29a w przypadku zakończenia najmu i opróżnienia lokalu kwota partycypacji podlega zwrotowi. W dniu zwrotu kwota partycypacji powinna odpowiadać kwocie stanowiącej odsetek aktualnej wartości odtworzeniowej lokalu równy udziałowi wniesionej przez najemcę kwoty partycypacji w kosztach budowy lokalu.

Najemca wniósł zgodnie z zawartą dnia 30 stycznia 2006 r. umową w sprawie partycypacji na lokal mieszkalny o powierzchni 34,20 m² partycypację w kwocie 14.022 zł. Obliczona kwota partycypacji stanowi 20,52% kosztów odtworzenia lokalu mieszkalnego, która na dzień podpisania umowy wynosiła 1.998 zł za 1 m² powierzchni użytkowej lokalu. W trakcie trwania najmu składa on wniosek do TBS o zamianę mieszkania na większe. TBS przydziela mu większe mieszkanie na które podpisuje umowę najmu i umowę w sprawie partycypacji.

Po zakończeniu umowy najmu i rozwiązaniu umowy w sprawie partycypacji dotychczas zajmowanego mieszkania rozliczona zostanie partycypacja zgodnie z obowiązującymi przepisami według wskaźnika przeliczeniowego kosztu odtworzenia 1 m² powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych publikowanych przez wojewodę. Zwaloryzowana partycypacja zostanie w całości przekazana na pokrycie wpłaty partycypacji na nowe, większe mieszkanie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwota uzyskana z tytułu różnicy między partycypacją wniesioną, a uzyskaną stanowi dochód partycypanta i jednocześnie podstawę do wystawienia przez Wnioskodawcę informacji o przychodach?

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma on obowiązku wystawiania informacji o przychodach, ponieważ nie jest to przychód osoby fizycznej, z uwagi na to, że nie zbywa ona praw majątkowych, mieszkanie nadal jest własnością TBS, a otrzymana kwota pokrywa częściowo wpłatę partycypacji na nowo zajęte mieszkanie.

W dniu 15 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr ITPB1/415-290b/12/WM, w której uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdził, że w przypadku rozliczenia należności stanowiącej przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na Wnioskodawcy ? jako podmiocie dokonującym tego rozliczenia, ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy ? stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy.

Nie zgadzając się z treścią rozstrzygnięcia, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca wniósł w dniu 16 sierpnia 2012 r. skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Wyrokiem z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 843/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że nie może być wykonana oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Strony Skarżącej kwotę zwrotu kosztów postępowania.

W dniu 4 lutego 2013 r. wpłynął do tutejszego organu odpis prawomocnego orzeczenia.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu, tut. organ podatkowy stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem zasadą jest, że każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu.

Obłożenie dochodu daniną publiczną w postaci podatku jawi się zatem jako reguła, natomiast wyjątkiem jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega. Zgodne jest to również z ogólną zasadą powszechności opodatkowania, w myśl której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) ? (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Biorąc pod uwagę fakt, że kategoria otrzymanego przychodu nie jest kategorią przychodu wyłączonego, zwolnionego lub od którego przysługuje zaniechanie poboru podatku, należy uznać, że przychód ten podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są:

1. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
   
2. działalność wykonywana osobiście;
   
3. pozarolnicza działalność gospodarcza;
   
4. działy specjalne produkcji rolnej;
   
5. (uchylony);
   
6. najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
   
7. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;
   
8. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
   
   
   
   1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
      
   2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
      
   3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
      
   4. innych rzeczy,
      
      
      
   1. jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;
      
      
      
9. inne źródła.
   

W treści art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, ustawodawca jako odrębne źródło przychodów wskazał ?inne źródła?. Konstrukcja powyższego przepisu wskazuje, że przychody, których nie można zakwalifikować do źródeł przychodów w punktach 1 ? 8, należy zakwalifikować do tzw. innych źródeł.

Stosownie do art. 20 ust. 1, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania ?w szczególności? wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Zgodnie z art. 42a ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Powyższa informacja to PIT 8C zgodnie z załącznikiem Nr 8 PIT-8C zatytułowanym ?Informacja o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych? do rozporządzenia Ministra finansów z dnia 9 listopada 2011 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2011 r. nr 252, poz. 1514 ze zm.).

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca - Towarzystwo Budownictwa Społecznego, działa na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa.

Spółka zawiera umowy partycypacji w kosztach budowy domów mieszkalnych, a partycypacja liczona jest na podstawie kosztów budowy budynku mieszkalnego. W przypadku zakończenia umowy najmu Spółka zwraca partycypację w kwocie stanowiącej odsetek aktualnej wartości odtworzeniowej lokalu, równej udziałowi wniesionemu przez partycypanta. Wartość zwracanej partycypacji jest z reguły wyższa od kwoty wpłaconej partycypacji.

Zwaloryzowana kwota partycypacji do wypłaty której TBS zobowiązany był po rozwiązaniu umowy najmu, zgodnie z zawartą nową umową najmu zaliczona została na poczet nowej umowy partycypacji, zatem najemca został poprzez zaliczenie zwrotu zwaloryzowanej kwoty partycypacji zwolniony z obowiązku poniesienia kosztów zapłaty kwoty partycypacji dotyczącej nowej umowy najmu.

Z przepisu art. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070 ze zm.) wynika, iż ustawa określa zasady gromadzenia oszczędności i udzielania niektórych kredytów na cele mieszkaniowe oraz zasady działania towarzystw budownictwa społecznego.

Stosownie do postanowień art. 27 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem działania towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 powołanej ustawy, osoba fizyczna może zawrzeć z towarzystwem umowę w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, którego będzie najemcą.

Kwota partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego uzyskana od osób, o których mowa w ust. 1, nie może przekroczyć 30% kosztów budowy tego lokalu (art. 29a ust. 2 powołanej ustawy).

W przypadku zakończenia najmu i opróżnienia lokalu kwota partycypacji, o której mowa w ust. 1, podlega zwrotowi najemcy nie później niż w terminie 12 miesięcy od dnia opróżnienia lokalu. W dniu zwrotu kwota partycypacji powinna odpowiadać kwocie stanowiącej odsetek aktualnej wartości odtworzeniowej lokalu równy udziałowi wniesionej przez najemcę kwoty partycypacji w kosztach budowy lokalu (art. 29a ust. 3 powołanej ustawy).

W przypadku gdy umowa najmu uzależnia termin zwrotu kwoty partycypacji od zawarcia umowy najmu danego lokalu z następnym najemcą, zwrot kwoty partycypacji następuje z dniem zawarcia tej umowy, jednak nie później niż w terminie, o którym mowa w ust. 3 (art. 29a ust. 4 powołanej ustawy).

Zgodnie z art. 29a ust. 5 powołanej ustawy, towarzystwo może uzależnić zawarcie umowy najmu opróżnionego lokalu mieszkalnego od wniesienia przez nowego najemcę kwoty partycypacji w wysokości wypłaconej poprzedniemu najemcy.

Mając na uwadze przytoczone przepisy oraz stanowisko WSA, zawarte w wyroku z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 843/12, stwierdzić należy, iż w opisanej we wniosku sytuacji, gdy kwota zwrotu wpłaty partycypacyjnej jest wyższa od kwoty wpłaconej, dana osoba fizyczna uzyskuje przysporzenie majątkowe, które należy zakwalifikować do kategorii przychodu, stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwota partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego nie jest prawem na podstawie którego osobie uprawnionej przysługują korzyści majątkowe. Stanowi ona warunek zawarcia przez osobę fizyczną z TBS umowy najmu. Zakończenie umowy najmu powoduje zwrot wspomnianej kwoty lecz z uwagi na szczególny sposób wyliczenia jej wartości ? powinna odpowiadać kwocie stanowiącej odsetek aktualnej wartości odtworzeniowej lokalu równy udziałowi wniesionej przez najemcę kwoty partycypacji w kosztach budowy lokalu ? to kwota ta może być wyższa od kwoty wpłacanej. Powstałą różnicę z uwagi na brak możliwości kwalifikacji do źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 ? 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zakwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca jest zatem obowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu informacji PIT-8C.

Reasumując, kierując się treścią wydanego w niniejszej sprawie orzeczenia, w świetle zanalizowanych przepisów ? stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w sytuacji opisanej we wniosku nie powstaje żaden przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.