1. Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę budynku mieszkalnego wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2007 r. (data wpływu 1 października 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu w zakresie pytania 1 i 3 - jest prawidłowe, w zakresie pytania 2 ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wspólnie z małżonkiem prowadził w okresie od 4 czerwca 2004 r. do 31 maja 2007 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie wynajmowania pokoi.

W działalności tej, prowadzonej w formie Spółki Cywilnej, wykorzystywany był budynek mieszkalny, który stanowił środek trwały Spółki. Przedmiotowy budynek wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu został nabyty na zasadzie własności wspólnej wspólników Spółki. W dniu rozwiązania Spółki tj. 31 maja 2007 r. została notarialnie zniesiona współwłasność nieruchomości i użytkowania wieczystego gruntu na rzecz Wnioskodawcy.

W dalszym ciągu zarówno Wnioskodawca jak i małżonek prowadzą odrębną od Spółki działalność gospodarczą. W zamian za zniesienie współwłasności, Wnioskodawca zobowiązał się do dokonania spłaty na rzecz byłego wspólnika w kwocie 500.000 zł. Z kwoty tej 200.000 zł stanowi zwrot wkładu wniesionego do Spółki przez byłego wspólnika. Natomiast kwota 300.000 zł jest odstępnym. Ponadto Wnioskodawca zobowiązał się do sprzedaży za kwotę 1.000 zł, na rzecz byłego wspólnika jednego mieszkania w budynku, który zamierza wybudować na części gruntu objętego wcześniej wspólnym prawem użytkowania wieczystego. W razie zaś niewybudowania takiego budynku, Wnioskodawca w zamian zobowiązał się do zapłaty na rzecz byłego wspólnika kwoty 200.000 zł. Zobowiązanie to jest również formą zadośćuczynienia (spłaty). Wnioskodawca ma zamiar dokonać sprzedaży budynku mieszkalnego ? środka trwałego (wykorzystywanego wcześniej w działalności Spółki, a następnie w działalności prowadzonej indywidualnie) wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu w 2008 r. W bieżącym roku na poczet tej transakcji otrzyma zaliczki od przyszłych nabywców. Przed zbyciem budynek będzie remontowany.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę budynku mieszkalnego wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu będzie przychodem z działalności gospodarczej, czy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości...
2. Czy jeśli jest to przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości to do opodatkowania tej sprzedaży będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 2006 r. czy 2007 r....
3. Czy do kosztów odpłatnego zbycia można zaliczyć oprócz kosztów notarialnych, skarbowych, sądowych, prowizji dla pośrednika w sprzedaży również zapłatę byłej żonie ?odstępnego? w kwocie 300.000 zł oraz odstępne w kwocie 200.000 zł...

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż nieruchomości mieszkalnej (środka trwałego) nie jest przychodem z działalności gospodarczej, stosownie do art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia tej nieruchomości będą miały zastosowanie przepisy art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującej przed 01.01.2007 r. Ponadto do kosztów odpłatnego zbycia zaliczyć można obok wymienionych wcześniej wydatków również wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, w tym także koszty odstępnego. Sprzedający (Wnioskodawca) aby mógł sprzedać nieruchomość, musiał się zobowiązać do zapłaty byłej żonie określonych kwot pieniędzy (odstępnego).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących:

1. środkami trwałymi,
2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3. wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2c ustawy.

Z przychodów z działalności gospodarczej wyłączone zostały przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w art. 14 ust. 2c ustawy, nawet jeżeli wykorzystywane były na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

Należą do nich: nieruchomości takie jak: budynek mieszkalny, jego część lub udział w takim budynku, lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu, grunt lub udział w gruncie związany z tym budynkiem lub lokalem, prawa majątkowe w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem mieszkalnym, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Odpłatne zbycie nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntu należy do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Następnie, art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstytuuje zasadę, iż przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Zatem w sytuacji opisanej we wniosku przychód ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej i prawa wieczystego użytkowania gruntu z nim związanego nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588) wprowadzono obowiązujące od 1 stycznia 2007 r., zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ? c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na treść przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., podatek od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Podatek ten płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada ta nie ma zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ww. ustawy.

Natomiast, w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Na podstawie art. 30e ust. 2 ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Ponadto art. 30e ust. 5 wyżej powołanej ustawy stanowi, że dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Stosownie do treści art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 22 ust. 6f ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej 'Monitor Polski'.

Z kolei, w myśl postanowień art. 211 i 212 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.), zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. Zgodnie z teorią prawa rzeczowego, przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności jest nabyciem tych rzeczy. Stąd wszelkie przypadki gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak też stan jej majątku osobistego.

W przedmiotowej sprawie należy zatem przyjąć, że:

1. w 2004 r. nabył Pan budynek mieszkalny oraz prawo użytkowania wieczystego z nim związanego na zasadzie współwłasności jako wspólnik spółki cywilnej i w tej części przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowego budynku mieszkalnego oraz prawa użytkowania wieczystego będzie podlegał opodatkowaniu 10% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem regulacji zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.
2. w dniu rozwiązania spółki cywilnej i zniesienia współwłasności budynku mieszkalnego wraz z prawem użytkowania wieczystego, tj. 31 maja 2007 r. nabył Pan odpowiednią część tej nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego odpowiadającą spłacie, przy uwzględnieniu wartości całości majątku wspólników spółki cywilnej. W takiej też części dochód uzyskany ze sprzedaży ww. nieruchomości, która nastąpi w 2008 r. (czyli przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie), będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach wprowadzonych ustawą zmieniającą z dnia 16 listopada 2006 r., tj. w wysokości 19% podstawy opodatkowania.

W aspekcie kosztów odpłatnego zbycia należy zauważyć, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy (zarówno przed jak i po nowelizacji) ? przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ? co do zasady - wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zapis ten wyraźnie wskazuje, że przychód ze sprzedaży nieruchomości pomniejsza się o koszty sprzedaży takiej nieruchomości. Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku. Do takich kosztów można zaliczyć więc koszty związane z samym zbyciem nieruchomości, tj. koszty opłat notarialnych, skarbowych, sądowych, prowizji dla pośrednika. Jednakże uwzględniając dualizm formy nabycia opisany wyżej podkreślić należy, iż w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007 r. opodatkowaniu podlegał nie dochód, a przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania.

Zatem w odniesieniu do części przedmiotowej nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntu nabytej przed 1 stycznia 2007 r. kosztu podatkowego transakcji zbycia nieruchomości stanowić nie mogą wydatki determinujące jej nabycie, a więc w zdarzeniu zaprezentowanym we wniosku ? wydatki tytułem spłaty i odstępnego poniesione na rzecz byłej żony.

Odnosząc się zaś do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia części opisanej wyżej nieruchomości (nabytej w wyniku zniesienia współwłasności w 2007 r.), w kontekście uregulowań prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2007 r., należy wskazać, iż oprócz odpowiedniej części kosztów zbycia wyżej wymienionych, Wnioskodawca zaliczyć może udokumentowane wydatki poniesione na nabycie tej części oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Tak więc zapłacone byłej żonie odstępne w kwocie 300.000 zł za zniesienie współwłasności nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania, w tym również ?odstępne? w postaci częściowo nieodpłatnego przeniesienia własności lokalu lub kwota należna byłej małżonce w razie niewybudowania budynku, wypełnia dyspozycję cytowanego wcześniej art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w istocie stanowi integralny koszt nabycia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 ? 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.