Czy w przypadku podjęcia uchwały o umorzeniu posiadanych przez Wnioskodawcę akcji spółki na warunkach (...)

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu umorzenia za wynagrodzeniem akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej. Zgodnie ze statutem spółki akcje, których właścicielem jest Wnioskodawca, mogą być umorzone za wynagrodzeniem równym ich wartości bilansowej. Wnioskodawca bierze pod uwagę podjęcie przez spółkę uchwały o umorzeniu akcji za wynagrodzeniem:

1. równym ich wartości bilansowej jednak niższym od ich wartości rynkowej (umorzenie nr 1);
2. niższym od ich wartości bilansowej oraz rynkowej (umorzenie nr 2).

Umorzenie nr 1 oraz nr 2 będzie miało charakter dobrowolny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku podjęcia uchwały o umorzeniu posiadanych przez Wnioskodawcę akcji spółki na warunkach opisanych w przedstawionym powyżej stanie faktycznym (tzn. na warunkach opisanych jako umorzenie 1, bądź umorzenie 2) do ustalenia kwoty przychodu z tytułu umorzenia akcji w spółce znajdą zastosowanie przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof), zarówno w przypadku umorzenia nr 1 jak i nr 2 do ustalenia kwoty przychodu Wnioskodawcy z tytułu umorzenia akcji w spółce nie znajdą zastosowania przepisy art. 19 updof dotyczące szacowania ceny, w związku z czym po stronie Wnioskodawcy kwotę przychodu z tytułu umorzenia przedmiotowych akcji stanowić będzie kwota wskazana w uchwale walnego zgromadzenia, niezależnie od tego czy wartość ta będzie niższa od wartości rynkowej umarzanych akcji. Taka interpretacja wynika z następujących argumentów:

Umorzenie nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, do ustalenia kwoty przychodu z tytułu umorzenia akcji w spółce nie znajdą zastosowania przepisy art. 19 updof dotyczące szacowania ceny.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 19 ust. 1 updof: ?przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej'. Użyte w art. 19 ust. 1 określenie ?cena' wskazuje jednoznacznie, że ustawodawca odnosi tę regulację do umów sprzedaży zawieranych pomiędzy podatnikami. Natomiast zbycie akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia stanowi autonomiczną instytucję prawa spółek handlowych, regulującą specyficzny stosunek prawny tj. relacje pomiędzy akcjonariuszem a spółką. Nie bez znaczenia jest tu również fakt, że jakkolwiek na gruncie updof umorzenie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej oraz w spółce akcyjnej kwalifikowane są jako odrębne źródła przychodów, jednak z punktu widzenia konstrukcji prawnej instytucji umorzenia jest to ta sama procedura, takie samo zdarzenie prawne. Zgodnie bowiem z art. 126 § 1 pkt 2 kodeksu spółek handlowych, do umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce akcyjnej. Ustawodawca, uwzględniając specyfikę instytucji jaką jest umorzenie akcji, nie przewiduje możliwości kwestionowania wartości wynagrodzenia umorzeniowego w odniesieniu do spółek. Stanowisko takie zostało również potwierdzone licznymi interpretacjami w tym m.in.:

1. interpretacją indywidualną wydaną w dniu 11 maja 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sygn. ILPB2/415-161/09-4/JK,
2. interpretacją indywidualną wydaną w dniu 8 maja 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB1/415-271/09-3/MT,
3. interpretacją indywidualną wydaną w dniu 10 listopada 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPB3/423-698/08/PC.

Wnioskodawca wskazuje także, iż na odmienność instytucji umorzenia udziałów/akcji oraz umowę sprzedaży, zwrócił uwagę Minister Finansów, w piśmie z dnia 18 lutego 2003 r.

(sygn. LK-399/LM/BG/2003). W piśmie tym Minister Finansów wyraził pogląd, zgodnie z którym ?w przypadku, określonego w art. 199 kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin ?wynagrodzenie' nie jest tożsamy z ceną'. Minister Finansów podkreślając różnice występujące pomiędzy tymi instytucjami stwierdził: ?instytucja umorzenia udziału w spółce w drodze nabycia przez spółkę udziału jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać z umowy spółki. Jest to norma o charakterze lex specialis w stosunku do przepisów kodeksu cywilnego. Wobec powyższego, nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem, jako szczególny rodzaj umowy niewymienionej w katalogu przedmiotów podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlega temu podatkowi'.

Jakkolwiek niektóre z powyższych interpretacji wydane zostały w odniesieniu do umorzenia udziałów/akcji w spółkach kapitałowych, znajdują one, w ocenie Wnioskodawcy, odpowiednie zastosowanie również w przedmiotowej sprawie. Należy podkreślić, iż nie ma podstaw do przyjęcia, że treść ekonomiczna transakcji jest inna w przypadku umorzenia akcji spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej. Skoro tak, to nie ma również i podstaw do różnicowania uprawnień władz skarbowych do ingerencji w stosunki pomiędzy akcjonariuszami a spółką.

W tym miejscu nadmienić należy, iż także stanowisko tut. Izby wskazuje na to, iż akcje wydane przez spółkę komandytowo-akcyjną są papierami wartościowymi, a co za tym idzie stosuje się do nich postanowienia art. 17 ust. 1 pkt 6 updof. Pogląd ten wyrażony został m.in. w wydanej na prośbę Wnioskodawcy interpretacji z dnia 29 października 2009 r. nr ITPB1/415-630/09/WM.

W konsekwencji przyjąć trzeba, że przepisy art. 19 updof nie znajdują zastosowania do umorzenia akcji w spółce w przypadku umorzenia nr 1. Tym samym, przychodem z umorzenia akcji spółki będzie kwota wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy na podstawie uchwały podjętej zgodnie z treścią statutu, a fakt, że wynagrodzenie to będzie niższe od wartości rynkowej umarzanych akcji, nie będzie wpływać na ustalenie tego przychodu.

Umorzenie nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, także w przypadku podjęcia przez spółkę uchwały o umorzeniu akcji przysługujących i wnioskodawcy za wynagrodzeniem niższym nie tylko od ich wartości rynkowej, ale także bilansowej, do ustalenia kwoty przychodu Wnioskodawcy z tytułu umorzenia akcji w spółce nie znajdą zastosowania przepisy art. 19 updof. Jak to zostało opisane w stanie faktycznym, statut spółki stanowi, iż akcje mogą być umarzane za wynagrodzeniem równym ich wartości bilansowej. Tym samym nie ulega wątpliwości, iż w przypadku podjęcia przez spółkę uchwały o umorzeniu akcji Wnioskodawcy za wynagrodzeniem niższym od ich wartości bilansowej uchwała taka będzie sprzeczna z postanowieniami statutu. Jednakże stwierdzić należy z całą mocą, iż owa niezgodność uchwały ze statutem w żaden bezpośredni sposób nie wpływa na jej ważność oraz skuteczność - uchwała tej treści jest ważna, a co za tym idzie, podlega wykonaniu przez spółkę oraz Wnioskodawcę. Uchwała taka może zostać ewentualnie zaskarżona na zasadach opisanych w art. 422 ksh w zw. z art. 126 ust. 1 pkt 2 ksh, jednakże do chwili wydania przez sąd prawomocnego orzeczenia stwierdzającego jej niezgodność ze statutem musi być ona traktowana jako prawnie doniosła i obowiązująca w obrocie cywilnoprawnym (tak też: Kodeks spółek handlowych, komentarz pod red. W. Pyzioła, Warszawa 2008, s. 849). Trzeba też podkreślić, iż kodeks spółek handlowych w odniesieniu do spółki akcyjnej (regulacje której należy stosować odpowiednio do spółki komandytowo - akcyjnej: art. 126 ust. 1 pkt 2 ksh) wprowadza reguły określające minimalną wielkość kwot umorzeniowych jedynie w stosunku do procedury przymusowego umorzenia akcji. W takiej sytuacji wynagrodzenie nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazywanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy (wartość bilansowa). Można więc przyjąć, że w pozostałych przypadkach wysokość i termin zapłaty należnych kwot określi statut lub uchwała walnego zgromadzenia (A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Lex 2009 za: S. Włodyka, sposoby umarzania akcji..., s. 6-7).

W świetle powyższych uwag stwierdzić należy, iż także w przypadku umorzenia 2 (tj. podjęcia przez spółkę uchwały o umorzeniu akcji przysługujących Wnioskodawcy za wynagrodzeniem niższym niż wartość bilansowa), do ustalenia kwoty przychodu Wnioskodawcy z tytułu umorzenia akcji w spółce nie mogą znaleźć zastosowania przepisy art. 19 updof, a kwotę podlegającego opodatkowaniu przychodu stanowić będzie wynagrodzenie ustalone w uchwale walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej.

Na zakończenie wskazać wypada, iż za opisaną powyżej wykładnią i restrykcyjnym podejściem do zakresu i zastosowania art. 19 updof do zdarzeń opisanych w art. 17 ust. 1 updof opowiadają się także sądy administracyjne (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2008 r. (III SA/Wa 910/08), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2008 r. (I SA/Gd 917/07). W tym miejscu należy wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r. (III SA/Wa 1916/08), w treści którego sąd odniósł się krytycznie do sposobu, w jaki obecnie organy podatkowe traktują orzeczenia sądowe powoływane przez podatników w trakcie postępowań podatkowych. W powołanym wyroku WSA w Warszawie skrytykował tę praktykę. Sąd przyznał, że w Polsce, co prawda, orzecznictwo sądowe nie ma charakteru precedensowego ani prawotwórczego, ale jednak w przypadku interpretacji prawa podatkowego uzyskało w ostatnich latach szczególnie doniosłą rolę. W uzasadnieniu powołanego wyroku WSA w Warszawie podkreślił, że Minister Finansów jest do tego obowiązany, zwłaszcza gdy na takie orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o interpretację: ?nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach, dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji?. Analogiczny pogląd do wyrażonego przez WSA w Warszawie w powołanym wyroku przedstawiany jest także w doktrynie prawa podatkowego (H. Filipczyk, Pogląd prawny wyrażony przez sąd administracyjny a praktyka wykładni prawa (premie pieniężne a VAT), przegląd podatkowy nr 4/2009).

Ignorowanie przez organy skarbowe wpływu orzecznictwa sądów administracyjnych na sposób interpretacji przepisów prawa podatkowego było wielokrotnie przedmiotem uzasadnionej krytyki - vide wyrok: WSA w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2009 r. (III SA/Wa 650/09); WSA w Szczecinie z dnia 17 września 2009 r. (I SA/Sz 384/09); WSA w Bydgoszczy z dnia 5 sierpnia 2009 r. (I SA/Bd 385/09); WSA w Krakowie z dnia 29 września 2009 r. (I SA/Kr 946/09) i oraz WSA w Poznaniu z dnia 13 października 2009 r. (I SA/Po 592/09).

Odnosząc powyższe uwagi do kwestii objętej niniejszym wnioskiem stwierdzić należy, iż przywołane orzeczenia WSA dotyczące restrykcyjnego stosowanie art. 19 updof muszą być brane przez organ pod uwagę przy rozpatrywaniu sprawy wszczętej niniejszym wnioskiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W zakresie powołanego orzecznictwa sądowego oraz kwestii jego stosowania w procesie wydawania interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, iż orzeczenia sądów, są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Na mocy art. 87 ust. 1 tejże ustawy, źródłami powszechnie obowiązujących prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych), ani też tym bardziej dla interpretacji indywidualnych. Natomiast z przepisu art. 14e § 1 cytowanej powyżej ustawy wynika, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zatem podstawowym nakazem ustawowym, znajdującym wyraz w treści art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jest wydawanie interpretacji prawidłowych. Uwzględnianie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych ocen zawartych w orzecznictwie winno więc odbywać się w ten sposób, aby nie wydawać interpretacji ?nieprawidłowych? (por. Oceny prawne wyrażone w orzecznictwie a wydawanie interpretacji indywidualnych. T. Jakubiak vel Wojtczak, Hortensja Zawal-Kubiak, Przegląd Podatkowy 10/2009). Stanowisko wyrażone w niniejszej interpretacji jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym w orzeczeniach przytoczonych we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Referencje

IBPB3/423-698/08/PC, interpretacja indywidualna

ILPB2/415-161/09-4/JK, interpretacja indywidualna

IPPB1/415-271/09-3/MT, interpretacja indywidualna

ITPB1/415-630/09/WM, interpretacja indywidualna