Zakres momentu powstania przychodu z tytułu dywidendy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu dywidendy u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca rozważa przystąpienie do spółki komandytowo-akcyjnej w charakterze akcjonariusza. Z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej uzyskiwany będzie dochód, przy czym wypłata należnego zysku dla Spółki będzie miała nierówny cykl, a więc może się zdarzyć, że zysk należny dla akcjonariusza, będzie wypłacany z kilkuletnim opóźnieniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2).

Kiedy u osoby fizycznej, będącej wspólnikiem spółki komandytowo-akcyjnej jako akcjonariusz, powstaje obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych i zaliczek na ten podatek, a więc czy obowiązek ten powstaje za każdy miesiąc działalności, czy też w dacie podjęcia uchwały o przeznaczeniu dochodu za poprzedni rok obrotowy, czy też w dacie otrzymania pieniędzy z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek dochodowy od dochodu uzyskanego przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej powinien być odprowadzony w momencie otrzymania dywidendy.

Spółka komandytowo-akcyjna nosi zarówno cechy spółki osobowej, jak i spółki kapitałowej. Stosuje się do niej w części przepisy dotyczące spółki jawnej, a w części dotyczące spółki akcyjnej. Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., ustawodawca nakazuje w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej stosować przepisy dotyczące spółki akcyjnej regulujące kwestie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej. W związku z tym do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 k.s.h., który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty. Należy jednak zauważyć, iż zgodnie z przepisami KSH prawo do zysku akcjonariusza powstaje dopiero z chwilą wykazania zysku spółki w sprawozdaniu finansowym spółki. Ponadto zysk ten musi być przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom przez walne zgromadzenie. Jednocześnie, zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h., uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Ponadto zgodnie z art. 348 § 2 k.s.h., podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Z powyższych przepisów jednoznacznie więc wynika, iż akcjonariusz ma prawo do udziału w zysku rocznym tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie może go w ogóle otrzymać. Nie ma on również wcześniej roszczenia do spółki o jego wypłatę.

Ponieważ akcjonariusz do czasu podjęcia odpowiedniej uchwały przez zgromadzenie wspólników nie ma nawet roszczenia o wypłatę zysku, to nie może również istnieć wówczas obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Samo wypracowanie zysku przez spółkę nie generuje bowiem automatycznie dochodu u akcjonariusza. Co więcej akcjonariusz samodzielnie nie jest w stanie określić również wysokości uzyskanego przychodu (może się również okazać, iż nie uzyska go wcale pomimo wypracowania zysku przez spółkę). Zgodnie bowiem z przepisami k.s.h. dywidenda przysługuje akcjonariuszom, którzy posiadali akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Zatem ? zdaniem Wnioskodawcy - ponieważ akcjonariuszowi do czasu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie ani nie przysługuje żadne roszczenie o wypłatę dywidendy, ani nie może on samodzielnie określić wysokości tego dochodu, to nie może również powstać obowiązek zapłaty podatku. Do tego momentu u akcjonariusza nie jest to bowiem ani kwota należna, ani kwota otrzymana. Zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż u akcjonariusza przychód powstaje w dopiero w momencie otrzymania dywidendy. Potwierdza to również ? w ocenie Wnioskodawcy - uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, w której stwierdzono, iż akcjonariusz uzyskuje przychód dopiero w momencie wypłaty dywidendy i dopiero wówczas powstaje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Również w interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2010 r., nr IPPB3/423-2/07/10-S/GJ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził:

?Podatnik będący akcjonariuszem S.K.A. nie ma zatem na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. obowiązku uwzględniania (proporcjonalnie do udziału w spółce) przy obliczaniu podstawy opodatkowania przychodów S.K.A. i kosztów uzyskania przychodów przez tę spółkę; z tytułu udziału w niej przysługuje mu bowiem tylko część zysku netto."

Ponadto w wyroku z 30 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1925/09 Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, iż: ?(...) skoro u akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 updof. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Zasadnie w związku z tym sąd ten przyjął, że w takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 updof, przy czym biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku, u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna.

Ponieważ zgodnie z art. 44 ust.3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W związku z tym, że w interpretacji indywidualnej z dnia 12 czerwca 2012 r. znak ITPB1/415-342a/12/TK zakwalifikowano uzyskiwane przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychody do źródła działalność gospodarcza określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) niniejsza interpretacja dotyczy momentu powstania przychodu (dochodu) w związku z dywidendą dla osoby fizycznej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia ?przychód należny?. W ślad zatem za orzecznictwem sądów administracyjnych sięgnąć należy do znaczenia tego określenia na gruncie wykładni językowej, a także na gruncie przepisów prawa cywilnego, a w szczególności przepisów Kodeksu spółek handlowych, które kształtują relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną, w zakresie jego prawa do udziału w zyskach.

Zgodnie zaś z art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w związku z art.

126 § 1 pkt 2 akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 Kodeksu spółek handlowych uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Zatem z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo ? jeżeli określony został dzień dywidendy ? w tym dniu, przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym z tą datą ? stosownie do art. 5b ust. 2 i art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 3 tej ustawy.

W myśl przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ? są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f - 3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1. obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,
2. zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,
3. zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające (art. 44 ust. 3 ww. ustawy).

W przypadku wyboru opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy zobowiązani są wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zatem, stosownie do ww. przepisów - kwota przyznanej przez walne zgromadzenie spółki akcjonariuszowi (osobie fizycznej) dywidendy, na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi przychód z działalności gospodarczej, od którego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 według zasad określonych w art. 44 ust. 3 lub 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc, w którym go uzyskano. Jeżeli podatnik oprócz ww. przychodu uzyskuje także inne przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyznana dywidenda zwiększać będzie wysokość należnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym podjęta została uchwała o wypłacie dywidendy akcjonariuszom spółki komandytowo-akcyjnej (albo w którym został określony ?dzień dywidendy?).

Wobec powyższego nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, że Wnioskodawca, uzyska przychód w momencie otrzymania dywidendy. Jak wskazano powyżej z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy albo ? jeżeli określony został dzień dywidendy ? przychód akcjonariusza z tytułu udziału w zysku takiej spółki staje się jego przychodem należnym, bowiem z tym też dniem powstaje roszczenie akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do wskazanego we wniosku orzecznictwa należy stwierdzić, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Natomiast w kwestii wskazanej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, tut. organ informuje, że została wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.