Czy wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji w Spółce, jako Dyrektor, które Wnioskodawca uzyska, (...)

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania w Polsce dochodów uzyskiwanych z tytułu pełnienia funkcji dyrektora ? członka rady dyrektorów w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa cypryjskiego (Private Company Limited by Shares), z siedzibą na Cyprze.

Spółka jest rezydentem podatkowym na Cyprze, tzn. podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Cypr. Cypryjskie prawo spółek przewiduje obowiązek ustanowienia dla spółki z ograniczoną odpowiedzialnością co najmniej jednego Dyrektora, przy czym może on być jednocześnie wspólnikiem spółki. Aktualnie Spółka posiada jednego Dyrektora, oraz Sekretarza Spółki.

Będąc wspólnikiem Spółki Wnioskodawca będzie również powołany na stanowisko Dyrektora typu non-executive director, członka Board of Directors Spółki (dalej jako: ?Dyrektor'). Wnioskodawca jest polskim obywatelem i rezydentem podatkowym (tzn. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Jego wynagrodzenie będzie wypłacane bezpośrednio przez Spółkę (z jej rachunku bankowego).

Zgodnie z cypryjskim prawem spółek przyjmuje się, że Dyrektorzy to osoby pełniące funkcje reprezentacyjne i zarządcze w Spółce, na której rzecz działają. W przypadku powołania Wnioskodawcy na Dyrektora do zakresu jego obowiązków będzie należało nadzorowanie nad zagranicznymi sprawami spółki związanymi z inwestycjami kapitałowymi Zarządu Spółki ze szczególnym uwzględnieniem nadzoru nad dystrybucją zysku do udziałowca Spółki, ale nie pełnienie funkcji zarządczych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji w Spółce, jako Dyrektor, które Wnioskodawca uzyska, podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce - zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 16 i art. 24 ust. 1 lit. 1 i ust. 4 Traktatu (tzw. zwolnienie z progresją), tj. czy dochód Wnioskodawcy z tytułu tego wynagrodzenia jest zwolniony w Polsce z podatku dochodowego od osób fizycznych, jednak dochód ten może być wzięty pod uwagę przy obliczaniu stawki podatku dochodowego od osób fizycznych od pozostałego dochodu Wnioskodawcy...

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z uzyskiwaniem wynagrodzenia z tytułu pełnienia przez Wnioskodawcę obowiązków Dyrektora w Spółce cypryjskiej, do jego przychodów z tego tytułu winien mieć zastosowanie art. 16 w zw. z art. 24 Traktatu.

Zgodnie z treścią art. 16 Traktatu, wynagrodzenia Dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. Zakres regulacji art. 16 Traktatu obejmuje także przychody otrzymywane w związku z pełnieniem funkcji zarządczych w spółkach.

Z kolei art. 24 Traktatu przewiduje, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie zwalniać taki dochód od opodatkowania.

W świetle powyższego, otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie, z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora, powinno podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego w Polsce.

W przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, że do wynagrodzenia wypłacanego Wnioskodawcy przez Spółkę mają zastosowanie postanowienia Traktatu. Wynika to wprost z treści Ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, która nakazuje stosować przepisy wprowadzające nieograniczony obowiązek podatkowy z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska. Ponieważ część dochodów Wnioskodawca będzie osiągał na Cyprze, ich opodatkowanie musi zostać dokonane z uwzględnieniem Traktatu.

Postanowienia art. 16 Traktatu wskazują, że ma on zastosowanie do ?wynagrodzeń dyrektorów i innych podobnych należności', które rezydent Umawiającego się Państwa ?osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie'.

Cypryjskie prawo spółek nie przewiduje istnienia w spółkach takiego organu jak ?rada nadzorcza', który stanowiłby odpowiednik ?rady nadzorczej' w rozumieniu polskiego Kodeksu spółek handlowych. Całość uprawnień i obowiązków związanych z funkcjonowaniem spółki powstałej pod rządami prawa cypryjskiego spoczywa na Dyrektorach. Swoje obowiązki pełnią oni, co do zasady jednoosobowo; jednocześnie nie tworząc w myśl postanowień cypryjskiego prawa spółek organu o charakterze ?rady nadzorczej', a co najwyżej ?radę dyrektorów' (?board of directors') - organ o charakterze zarządczym.

Według Wnioskodawcy, brzmienie polskojęzycznej redakcji przepisu może być mylące i w związku z powyższym nie powinno być interpretowane w oderwaniu od angielskojęzycznej wersji Traktatu, która jest rozstrzygająca w przypadku rozbieżności w interpretacji jego postanowień.

W angielskim tekście Traktatu, w regulacji art. 16 pojawia się termin ?the board of directors', który tłumaczyć należy raczej jako ?radę dyrektorów' ? która najczęściej stanowi odpowiednik Zarządu w rozumieniu polskiego prawa spółek. Trudno znaleźć powód, dla którego termin ?board of directors' w polskim tekście Traktatu pojawia się jako ?rada nadzorcza' (ang. ?board of supervisors' lub ?supervisory board'), a nie jako np. ?zarząd', ?organ zarządczy', etc. Prawidłowo przetłumaczone pojęcie ?board of directors' oznacza właśnie organ posiadający kompetencje nadzorcze lub zarządcze. Aby potwierdzić przyjęte powyżej znaczenie terminu ?board of directors' warto sięgnąć do innych umów o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska. Przegląd treści postanowień wielu umów w zakresie unikania podwójnego opodatkowania i porównanie ich z wersjami anglojęzycznymi prowadzi do wniosku, że pojawiający się termin ?board of directors' różnie jest tłumaczony, przy czym wyraźna jest tendencja do interpretowania go ? niezależnie od przyjętej konwencji słownej ? jako organu o kompetencjach zarządczych. W świetle powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z postanowieniami angielskiej, ostatecznie wiążącej wersji Traktatu, art. 16 dotyczy wynagrodzeń dyrektorów i innych należności, jakie uzyskują oni także z tytułu sprawowania wszelkich funkcji członków organów zarządzających, jak również organów nadzorczych spółek prawa cypryjskiego. Dodatkowo, przepisy Traktatu wskazują, że jeżeli rezydent Polski osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Traktatu może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie zwalniać taki dochód od opodatkowania. Wynagrodzenia Dyrektorów, choć mogłyby być opodatkowane na Cyprze, w sytuacji wykonywania kompetencji dyrektorskich poza terytorium Cypru, korzystają tam ze zwolnienia od podatku dochodowego. Nie wpływa to jednak na zmianę kategorycznie sformułowanej dyspozycji adresowanej do Polski, która nakazuje jej zwalniać dochody osiągane na Cyprze w sytuacji, gdy mogą, ale nie muszą tzn. Cypr może stosować nawet zwolnienie podatkowe dla takich dochodów.

Reasumując swoje Stanowisko Wnioskodawca podkreśla, że:

Prawo cypryjskie nie przewiduje tworzenia takich organów wewnętrznych w spółkach cypryjskich jak rada nadzorcza, wyraźnie jednak wprowadza się obowiązek powoływania Dyrektorów, do których obowiązków należy prowadzenie wszelkich spraw spółki, w tym kompetencji zarządczych lub nadzorczych.

Prawidłowe zastosowanie postanowień polskojęzycznej wersji Traktatu w kontekście specyfiki cypryjskiej regulacji prawa spółek napotyka trudności, konieczne jest sięgnięcie do angielskiej redakcji Traktatu, a zgodnie z wersją angielską Traktatu, która jest wersją rozstrzygającą w przypadku wystąpienia rozbieżności pomiędzy jego poszczególnymi wersjami językowymi, art. 16 Traktatu obejmuje również wynagrodzenia dyrektorów spółek cypryjskich. Obowiązki Dyrektora, na które Wnioskodawca dopiero ma zostać powołany, polegają na sprawowaniu funkcji nadzorczych. Wynagrodzenie otrzymywane przez Wnioskodawcę na Cyprze, ponieważ może być tam opodatkowane, musi zostać w Polsce zwolnione od opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 4a ustawy, art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Stosownie do art. 16 umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Powyższy przepis reguluje zasady opodatkowania wynagrodzeń i innych podobnych należności dyrektorów uzyskiwanych z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki. Umowa w art. 30 stanowi, iż w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim. Art. 16 umowy w wersji angielskiej odnosi się jednoznacznie do wszelkich wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako ?the board of directors? (?rada dyrektorów?), który powinien być rozumiany szerzej niż ?rada nadzorcza? w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, iż art. 16 znajdzie również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji zarządczych w spółce.

Zgodnie z art. 16 umowy, dochód osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej (?radzie dyrektorów?) spółki mającej siedzibę na Cyprze, może być opodatkowany na Cyprze oraz w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Jednocześnie w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metoda wyłączenia z progresją).

Zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) i ust. 4 umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie - z zastrzeżeniem postanowień litery b) niniejszego artykułu - zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej umowy dochód lub majątek będący własnością osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z podatku w tym Państwie, wówczas to Państwo może jednak przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby wziąć pod uwagę dochód lub majątek zwolniony z opodatkowania.

Oznacza to, że dochód uzyskany przez podatnika z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce na Cyprze jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, przy czym należy go uwzględnić dla potrzeb obliczenia stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Metoda wyłączenia z progresją podlega zastosowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek określa się wówczas w następujący sposób:

1. do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2. ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3. ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Reasumując stwierdzić należy, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę dochody z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru będą podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 umowy, tj. na Cyprze i w Polsce. Jednocześnie w Polsce przy obliczeniu podatku należy zastosować określoną w art. 24 ust. 1 lit. a) umowy w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzw. metodę wyłączenia z progresją.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.

Referencje

IBPBII/1/415-716/10/ASz, interpretacja indywidualna

IBPBII/1/415-731/10/ŚS, interpretacja indywidualna

ILPB2/415-1432/10-4/JK, interpretacja indywidualna

ILPB2/415-1434/10-3/ES, interpretacja indywidualna

IPPB2/415-697/10-2/MG, interpretacja indywidualna

IPPB2/415-698/10-2/MG, interpretacja indywidualna

IPPB2/415-699/10-2/MK, interpretacja indywidualna

IPPB2/415-700/10-2/MK, interpretacja indywidualna

IPPB2/415-790/10-5/MS1, interpretacja indywidualna

IPPB2/415-795/10-5/MS1, interpretacja indywidualna

ITPB1/415-875/10/AK, interpretacja indywidualna