Czy składka z tytułu zawartych przez spółkę umów ubezpieczenia na życie, gdzie ubezpieczonymi (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2010 r. (data wpływu 12 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu składek z tytułu zawartych przez spółkę umów ubezpieczenia na życie - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu składek z tytułu zawartych przez spółkę umów ubezpieczenia na życie.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 15 stycznia 2010 r. wspólnicy spółki jawnej podjęli uchwałę w sprawie zabezpieczenia dalszego funkcjonowania spółki na wypadek śmierci jednego ze wspólników. Celem podjętych działań jest zabezpieczenie dalszego prawidłowego funkcjonowania spółki na wypadek śmierci jednego ze wspólników.

W związku z tym, że wspólnicy nie widzą możliwości, aby w spółce znaleźli się spadkobiercy zmarłego wspólnika, podjęte zostały działania określone w uchwale. Spadkobiercy każdego ze wspólników nie są przygotowani do prowadzenia spółki i przyjęcia na siebie obowiązków wynikających z odziedziczonych udziałów, zarówno ze względu na wiek, brak właściwego wykształcenia i wiedzy merytorycznej oraz doświadczenia w prowadzeniu spółki w tej branży, jak też ze względu na brak możliwości porozumienia się pomiędzy spadkobiercami zmarłego wspólnika a pozostałym w spółce wspólnikiem, wysokim ryzykiem sporów oraz roszczeń finansowych ze strony spadkobierców. Wejście spadkobierców do spółki grozi wypowiedzeniem przez nich umowy spółki, co prowadziłoby do jej likwidacji i zaprzestania działalności oraz zwolnienia pracowników. Jednocześnie wspólnicy spółki dążą do tego, aby spółka przetrwała śmierć jednego z nich i mogła bez przeszkód kontynuować swoją działalność, stanowiąc własność tego ze wspólników, który pozostanie w spółce. Aby było to możliwe od strony prawnej, udziały w spółce muszą być odziedziczone a następnie przekazane drugiemu, pozostającemu w spółce wspólnikowi na ściśle określonych warunkach, aby możliwe było dokonanie rozliczenia ze spadkobiercami zmarłego wspólnika. Warunki przeniesienia praw i obowiązków wynikających z udziałów w spółce określone są w testamentach sporządzonych przez każdego ze wspólników. Na podstawie testamentów udziały (całość praw i obowiązków z nich wynikających) dziedziczone są przez jedną osobę, która przyjmuje spadek oraz ma obowiązek przekazać udziały drugiemu wspólnikowi po spełnieniu przez niego określonych warunków. Udziały należące do zmarłego podlegają wycenie na określonych w testamencie warunkach, następnie wspólnik pozostający w spółce ma obowiązek spełnienia warunku spłaty spadkobierców, gdzie pierwszą ratę stanowić będzie kwota 2.400.000 zł, a pozostała do spłaty reszta wartości firmy rozłożona zostanie na 5 równych rat, płatnych co roku. Spadkobierca zmarłego wspólnika ma obowiązek przenieść całość praw i obowiązków wynikających z umowy spółki na pozostającego w spółce wspólnika po zapłacie pierwszej raty. Zapłata pozostałych rat zabezpieczona zostanie wekslami.

Aby finansowanie spłaty było możliwe bez konieczności dokonywania wypłaty pieniędzy ze spółki, co może narazić spółkę na utratę płynności finansowej oraz rodzić konieczność sprzedaży części majątku spółki, spółka zawarła umowy ubezpieczenia na życie dla obu wspólników, gdzie ubezpieczającym jest spółka, ubezpieczonymi wspólnicy, a uposażonymi - odpowiednio drugi wspólnik, który będzie miał obowiązek dokonania spłaty. Sumy ubezpieczenia na życie w polisach wynoszą po 3.000.000 zł, pozostałe 600.000 zł stanowi zabezpieczenie finansowania podatku od spadków, który będzie musiał zapłacić wspólnik przejmujący udziały w spółce na podstawie zapisu testamentowego, jako członek III grupy podatkowej w myśl ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Umowy ubezpieczenia na życie stanowią zabezpieczenie finansowania rozliczenia pomiędzy spadkobiercami a wspólnikiem pozostającym w spółce oraz kosztów przejęcia udziałów na podstawie zapisu testamentowego. W przypadku ich braku wspólnik, który ma obowiązek dokonania spłaty, byłby zmuszony wypłacić pieniądze ze spółki, co skutkowałoby utratą płynności w spółce, lub nawet koniecznością sprzedaży części majątku spółki, co w znacznym stopniu utrudniłoby jej dalszą działalność. Dlatego wspólnicy postanowili, że bardziej korzystnym dla spółki rozwiązaniem jest ponoszenie kosztów składek na ubezpieczenie na życie wspólników, niż ponosić ryzyko, że pozostały w spółce wspólnik będzie zmuszony dokonywać wypłaty ze środków należących do spółki - narażając ją, na utratę płynności, brak możliwości realizacji kontraktów oraz zmniejszenie zatrudnienia. Ryzyko finansowania znacznej części rozliczenia pomiędzy spadkobiercami zmarłego wspólnika, a wspólnikiem pozostającym w spółce przerzucone zostało na towarzystwo ubezpieczeniowe i jest to najtańszy i najbezpieczniejszy z punktu widzenia interesu spółki sposób finansowania spłaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy składka z tytułu zawartych przez spółkę umów ubezpieczenia na życie, gdzie ubezpieczonymi i odpowiednio uposażonymi są wspólnicy, stanowi koszt uzyskania przychodu w spółce na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, składka z tytułu zawartych przez spółkę umów ubezpieczenia na życie stanowi koszt uzyskania przychodu, jako że poniesione są w celu zachowania i zabezpieczenia na przyszłość źródła przychodu - pozostający w spółce wspólnik nie będzie zmuszony uszczuplać majątku spółki aby sfinansować rozliczenie ze spadkobiercami zmarłego wspólnika. Ze względu na inny cel zawarcia umów ubezpieczenia na życie, przepisy art. 23 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

• musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

• nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

• musi być należycie udokumentowany.

Powyższe oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Wydatki muszą być zatem związane z wykonywaną działalnością gospodarczą i poniesione w celu uzyskania przychodów z tej działalności i nie mogą być wymienione w katalogu wydatków nie uznawanych za taki koszt. Niespełnienie którejkolwiek z wyżej wskazanych przesłanek wyklucza możliwość zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi treść art. 23 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grupy 1, 3 i 5 działu I oraz grupy 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2010 r. Nr 11, poz. 66) jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

1. wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
2. możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
3. wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie;

Z treści wniosku wynika, iż wspólnicy spółki jawnej podjęli uchwałę w sprawie zabezpieczenia ciągłości działalności gospodarczej spółki na wypadek śmierci jednego ze wspólników. W związku z tym zawarli umowę ubezpieczenia na życie w celu pozyskania środków na spłatę spadkobierców zmarłego wspólnika.

W przypadku spółki jawnej zgodnie z postanowieniami art. 58 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), śmierć wspólnika powoduje rozwiązanie spółki. Pomimo powyższego umowa spółki może przewidywać dwa alternatywne rozwiązania w przypadku śmierci wspólnika:

• umowa może przewidywać, że w przypadku śmierci wspólnika spółka nadal będzie istniała, a w jego prawa wstępują spadkobiercy (art. 60 KSH),
• umowa może przewidywać, że w przypadku śmierci wspólnika spółka nadal trwa pomiędzy pozostałymi wspólnikami (art. 64 § 1 KSH) (mogą także decyzję o dalszym trwaniu spółki podjąć niezwłocznie po śmierci wspólnika, co w praktyce oznacza zmianę treści umowy spółki),

Jak słusznie zauważyła Spółka, ze względu na cel zawarcia umów ubezpieczenia na życie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym nie mają w niniejszej sprawie zastosowania. Niemniej należy wskazać, iż sam fakt, że przedmiotowy wydatek nie został wymieniony w art. 23 ww. ustawy, jako nieuznawany za koszt uzyskania przychodów, nie przesądza o możliwości zaliczenia opłaconych przez spółkę składek do kosztów uzyskania przychodów. Albowiem - jak wskazano na wstępie - aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, a zatem wydatki muszą być związane z wykonywaną działalnością gospodarczą i musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy między wydatkiem, a przychodem. Za takim stanowiskiem przemawia treść samej definicji zawartej w art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Składki opłacane w związku z zawarciem umów ubezpieczenia, o których mowa we wniosku nie mają żadnego związku z czynnościami mającymi na celu uzyskanie przychodu, czy też zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu. W opisie stanu faktycznego wskazano, iż ubezpieczającym jest spółka, ubezpieczonymi ? wspólnicy, a uposażonym ? odpowiednio drugi wspólnik. Celem ubezpieczenia jest uzyskanie przez jednego ze wspólników środków finansowych na uregulowanie zobowiązań wobec spadkobierców zmarłego wspólnika. Spłata dokonana przez pozostającego wspólnika na rzecz spadkobierców stanowi wyłącznie wywiązanie się z ciążących na nim zobowiązań. Wydatki związane z opłaceniem składek mają więc charakter osobisty. Wobec tego argument Spółki zawarty we wniosku, iż składka z tytułu zawartych przez spółkę umów ubezpieczenia na życie stanowi koszt uzyskania przychodu ponoszony w celu zachowania i zabezpieczenia na przyszłość źródła przychodu, gdyż pozostający w spółce wspólnik nie będzie zmuszony uszczuplać majątku spółki aby sfinansować rozliczenie ze spadkobiercami zmarłego wspólnika, nie uzasadnia istnienia związku przyczynowo - skutkowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie można również uznać, by dokonana w przyszłości przez jednego ze wspólników spłata na rzecz spadkobierców dokonana na mocy zawartej uchwały, wiązała się w chwili spłaty bądź w przyszłości z uzyskaniem przychodów.

Tym samym brak jest podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek z tytułu zawartych przez spółkę umów ubezpieczenia na życie.

Jednocześnie mając na uwadze, iż wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaznacza się, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla poszczególnych wspólników Spółki. Uregulowania tej ustawy dotyczą bowiem podatników, którymi są osoby fizyczne. Wniosek natomiast złożyła Spółka Jawna, która w świetle zawartych w niej przepisów nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami zaś są poszczególni wspólnicy.

Mając powyższe na uwadze informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wszystkich wspólników możliwe jest poprzez złożenie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z wypełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i art. 14f ustawy Ordynacja podatkowa przez poszczególne osoby fizyczne ? wspólników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.