Czy w przedstawionym stanie faktycznym sprawy na podstawie przepisu art. 22 ustawy o podatku dochodowym (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2012 r. (data wpływu 2 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości .

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 1 marca 2007 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zawarł umowę dzierżawy terenu, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej tj. placu składowego z przeznaczeniem na składowanie materiałów budowlanych. W związku z zawarciem umowy dzierżawy nastąpiło przekazanie placu składowego przez wydzierżawiającego, co w praktyce sprowadziło się do wskazania przez wydzierżawiającego części terenu którym ówcześnie dysponował, a który był wydzielony od pozostałej części należącego do niego terenu, ogrodzeniem stanowiącym jego własność. Po wydaniu przedmiotu dzierżawy, Wnioskodawca przystąpił do jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem (plac składowy) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Po trzech latach obowiązywania umowy, tj w listopadzie 2011 r., wydzierżawiający dokonał obmiaru wydanego firmie Wnioskodawcy terenu. Okazało się wtedy, iż firma Wnioskodawcy w rzeczywistości wykorzystuje plac składowy o większej powierzchni gruntu niż to wynika z zawartej wcześniej umowy dzierżawy. W tej sytuacji Wnioskodawca bezzwłocznie odstąpił od korzystania z tej części terenu, która wykraczała poza powierzchnię opisaną w umowie dzierżawy i przystąpił do uzgodnienia warunków rozliczenia się za okres bezumownego wykorzystywania części terenu dla potrzeb prowadzonej działalności. Podkreślenia w tym wypadku wymaga, iż wykorzystywanie placu składowego o większej powierzchni niż to zakładała umowa, odbywało się z tego powodu, iż w dniu wydania przedmiotu dzierżawy żadna ze stron umowy nie dokonała dokładnego obmiaru przedmiotu dzierżawy, czy jest on zgodny z powierzchnią gruntu wskazaną w umowie. Do czasu dokonania obmiaru Wnioskodawca był przekonany, że wykorzystuje powierzchnię gruntu o wielkości zgodnej z umową. W związku z zaistniałą sytuacją, oraz w wyniku podjętych rokowań z wydzierżawiającym, zawarto porozumienie w sprawie zapłaty wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z części placu składowego. Na podstawie zawartego porozumienia Wnioskodawca otrzymał notę obciążeniową z dnia 5 marca 2012 r. na kwotę 27.500 zł, za tzw. odszkodowanie za bezumowne korzystanie z części placu składowego. Na podstawie okoliczności sprawy Wnioskodawca uznał, iż w istocie jego świadczenie stanowi tzw. wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z części placu, bez względu na to jak to świadczenie zostało nazwane przez drugą stronę w treści porozumienia i treści noty obciążeniowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym sprawy na podstawie przepisu art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca ma prawo zaliczenia kwoty 27.500 zł wynikającej z noty obciążeniowej z dnia 5 marca 2012 r. do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, jako tzw. wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo zaliczenia kwoty 27.500 zł wynikającej z noty obciążeniowej z dnia 5 marca 2012 r. do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, jako tzw. wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości. Zgodnie z dominującą opinią doktryny oraz interpretacją organów podatkowych, wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości stanowi sposób regulowania stosunków między właścicielem, a nieuprawnionym posiadaczem, chroni interesy właściciela i przywraca zaburzoną równowagę ekonomiczną między tymi podmiotami. Wynagrodzenie to nie może być zatem uznane za odszkodowanie z tytułu pozbawienia posiadania rzeczy. Wiąże się ono z faktem władania nieruchomością, a nie z wyrządzeniem komuś szkody. Bezumowne korzystanie z nieruchomości nie oznacza wyrządzenia jej właścicielowi szkody tylko dlatego, że u jego podstaw nie leży ważny stosunek prawny, a właściciel nie mógł z nieruchomości tej korzystać. Wynagrodzenie to stanowi zapłatę za korzystanie z nieruchomości, którą posiadacz musiałby uiścić, gdyby jego posiadanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej. Jest ono należne bez względu na uszczerbek majątkowy, jaki poniósł lub mógłby ponieść właściciel pozbawiony możliwości korzystania z rzeczy. W rezultacie zarówno ekonomiczny, jak i prawny wymiar zapłaconego na podstawie ugody wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z cudzej rzeczy wskazują, że płatność taka nie nosi znamion odszkodowania, a wynagrodzenie za korzystanie z cudzej rzeczy, stanowiąc jednocześnie podatkowy koszt uzyskania przychodu. Stanowisko takie potwierdził m.in. WSA w Gdańsku w wyroku z 21 grudnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Gd 1169/10), w uzasadnieniu którego czytamy m.in. ?Regulacja prawna określająca przesłanki uzyskania wynagrodzenia za korzystanie z cudzej rzeczy uregulowana została w art. 224 § 2 i art. 225 Kodeksu cywilnego. Na potrzeby niniejszego rozstrzygnięcia bezprzedmiotowe jest wskazywanie przesłanek warunkujących możliwość uzyskania takiego świadczenia, należy jednak podkreślić, że wynagrodzenie o jakim mowa w przywoływanych normach nie jest odszkodowaniem. Stanowi ono natomiast sposób regulowania stosunków między właścicielem, a nieuprawnionym posiadaczem, ochronę interesów właściciela i przywracania zakłóconej równowagi między tymi podmiotami. Wynagrodzenie z art. 224 § 1 i art. 255 Kodeksu cywilnego ułatwia właścicielowi osiągnięcie celu gospodarczego polegającego na zrównaniu jego stanu majątkowego do poziomu, który można byłoby osiągnąć, gdyby właściciel mógł korzystać z rzeczy stanowiącej przedmiot jego prawa własności. Należy przy tym zaznaczyć, że przepisy art. 224 § 2 i art. 225 Kodeksu cywilnego w zakresie wymienionych w nich roszczeń wyłączają inne podstawy odpowiedzialności posiadacza wobec właściciela (por. wyrok SN z dnia 9 czerwca 2000 r. Sygn. akt IV CKN 1159/00).

Zarówno powstanie roszczenia o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, jak i wysokość wynagrodzenia nie zależy od tego, czy właściciel w rzeczywistości poniósł jakiś uszczerbek, a posiadacz uzyskał jakąś korzyść, o wysokości należnego właścicielowi wynagrodzenia decydują stawki rynkowe za korzystanie z danego rodzaju rzeczy i czas posiadania rzeczy przez adresata roszczenia (tak wyrok SN z dnia 15 kwietnia 2004 r. Sygn. akt IV CK 273/03). Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie nie jest i nie może być odszkodowaniem z tytułu pozbawienia posiadania rzeczy, wiąże się bowiem z faktem wykonywania posiadania samoistnego (art. 225 K.c.), a nie wyrządzeniem szkody w jakiejkolwiek postaci. Tym samym, w ocenie sądu, wynagrodzenie przysługujące od samoistnego posiadacza, nie jest naprawieniem szkody wyrządzonej właścicielowi, lecz zapłatą za korzystanie z jego rzeczy, którą posiadacz musiałby uiścić właścicielowi, gdyby jego posiadanie oparte było na istniejącej podstawie prawnej; a więc tym co uzyskałby właściciel, gdyby rzecz oddał w odpłatne korzystanie na podstawie ważnego stosunku prawnego. W związku z powyższym, tak wypłacone świadczenie nie jest odszkodowaniem, do którego miałyby zastosowanie przepisy prawa cywilnego regulujące wysokość lub zasady ustalania roszczeń odszkodowawczych. Ustawa podatkowa nie zawiera definicji szkody czy odszkodowania, jednakże dokonując jego wykładni nie należy odbiegać od jego rozumienia, jakie temu pojęciu zostało nadane w systemie prawa cywilnego. O tym co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują (generalnie) przepisy art. 361 i art. 363 kodeksu cywilnego. Natomiast przedmiotowe wynagrodzenie jako nie służące naprawieniu szkody, nie ma charakteru odszkodowawczego, podobnie jak korzystanie z nieruchomości przez posiadacza nie oznacza wyrządzenie jej właścicielowi szkody tylko dlatego, że nie łączy ich ważny stosunek prawny, a właściciel nie mógł z nieruchomości tej korzystać, wynagrodzenie, o którym mowa w art. 224 § 2 i art. 225 jest należne bez względu na uszczerbek majątkowy jaki poniósł lub mógłby ponieść właściciel pozbawiony możliwości korzystania z rzeczy". Tożsamy pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1327/08. W treści wyroku Sąd ten stwierdził, że ? art. 224 § 2 Kodeksu cywilnego normuje uzupełniające roszczenie windykacyjne (o zwrot rzeczy). Do roszczeń tych należy roszczenie o wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy, o odszkodowanie z tytułu zużycia, pogorszenia lub utraty rzeczy, o zwrot pobranych nie zużytych pożytków, o zapłatę wartości pożytków zużytych. Już to wyliczenie roszczeń, przysługujących właścicielowi wskazuje na to, że ustawodawca odróżnił wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy od odszkodowania. Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie za ugruntowany już uznać można pogląd, iż wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy obejmuje to wszystko, co uzyskałby właściciel, gdyby ją wynajął, wydzierżawił albo oddał do odpłatnego korzystania na podstawie innego stosunku prawnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

• musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu;
  
• nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów;
  
• musi być należycie udokumentowany.

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami - pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Wskazać jednak należy, że ciężar dowodu co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Katalog wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów został zawarty w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak do kosztów uzyskania przychodów nie mogą zostać zaliczone następujące kary i odszkodowania z tytułu:

• jednorazowe odszkodowania z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych w wysokości określonej przez właściwego ministra oraz dodatkowa składka ubezpieczeniowa w przypadku stwierdzenia pogorszenia warunków pracy (pkt 13),
  
• kary, opłaty i odszkodowania z tytułu nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska i niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie BHP oraz odsetki od tych zobowiązań (pkt 16),
  
• kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (pkt 19).

Analizując treść art. 23 ust. pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych, odszkodowań z tytułu:

• wad dostarczonych towarów lub wykonanych robót i usług,
  
• zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
  
• zwłoki w usunięciu wad towarów albo zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

Powyższa regulacja dotyczy zatem wyraźnie wymienionych w niej rodzajów kar umownych oraz odszkodowań. Tylko kary umowne i odszkodowania, których przyczyną zapłaty są określone w powołanym przepisie art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy przesłanki, są wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na tej podstawie. Powyższa regulacja nie może być samoistną przyczyną wyłączenia kar umownych i odszkodowań, których zapłata jest powodowana innymi przesłankami niż wymienione w tym przepisie. Przepisy art. 23 ustawy nie wyłączają z kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu innych - niewymienionych w nim - kar umownych oraz odszkodowań.

Rozpatrywany wniosek dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków z tytułu wynagrodzenia za wykorzystywanie powierzchni gruntu większej, niż wynikająca z umowy, określonego jako wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z gruntu.

Należy w tym miejscu wskazać, iż zgodnie z art. 224 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16 z 1964 r. poz. 93 ze zm.), samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jednakże od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył (§ 2).

Świadczenie pieniężne z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości nie zostało wymienione jako wydatek niestanowiący kosztu uzyskania przychodu zgodnie z treścią art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Możliwość zaliczenia ww. wydatków do ww. kosztów zależy zatem od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w ww. art. 22 ust. 1 ww. ustawy, w szczególności od oceny zasadności poniesienia tych wydatków

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, należy wskazać, że niewątpliwie cała wydzierżawiona przez Wnioskodawcę nieruchomość, wykorzystywana była w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, jako plac składowy z przeznaczeniem na składowanie materiałów budowlanych. W związku z tym, iż nie dokonano obmierzeń, Wnioskodawca wykorzystywał w działalności większą powierzchnię, niż wynikało to z umowy, w związku z czym powstała konieczność zapłaty wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości.

Wobec powyższego, uzgodniona z właścicielem nieruchomości kwota z tytułu bezumownego korzystania z części nieruchomości wykorzystywanej przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej, stanowi wydatek poniesiony w związku z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami z działalności gospodarczej. Zatem kwota ta, może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów tej działalności na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego stan faktyczny oraz przepisy prawne mające zastosowanie w sprawie należy wskazać, iż zapłacona kwota z tytułu bezumownego korzystania z części nieruchomości może stanowić koszt uzyskania przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.