Czy na podstawie przedstawionego stanu faktycznego podatnik może zastosować korzystniejsze zwolnienie (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 09 października 2007 roku (data wpływu 17 października 2007 roku) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2007 roku został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Jest Pan żołnierzem zawodowym pełniącym służbę w międzynarodowych strukturach wojskowych na stanowisku technika pojazdów kołowych. Rozkazem Personalnym Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 15 czerwca 2005 roku został Pan zwolniony z poprzednio zajmowanego stanowiska w Polsce i wyznaczony do służby na stanowisku technika pojazdów kołowych, poza granicami kraju w strukturach sił sojuszniczych w Niemczech, na okres od 01 sierpnia 2005 roku do 31 lipca 2008 roku.

Pana służba w międzynarodowych strukturach wojskowych polega na wsparciu i zabezpieczeniu Dowództwa Komponentu Sił Powietrznych., jak i wszystkich zespołów wydzielanych i uczestniczących w przedsięwzięciach takich jak ćwiczenia i zadania bojowe realizowane głównie w ramach misji w Afganistanie.

Otrzymuje Pan uposażenie w polskich złotych oraz należność zagraniczną w euro przelewaną na konto w Niemczech.

Powyższe należności otrzymuje Pan na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 roku w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.), a następnie Rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 roku w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698).

Zarówno uposażenie w polskich złotych jak i należność zagraniczna są wypłacane przez płatnika ? Centralę Wojskowe z siedzibą w W. Od wszystkich należności pobierana jest zaliczka na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie zobowiązującymi stawkami i progami podatkowymi. Płatnik nie dokonał odliczeń diet zwolnionych od opodatkowania, a wystawiony PIT11/8B zawierał należność zagraniczną przeliczoną z euro na PLN.

Jako żołnierz zawodowy otrzymuje Pan wynagrodzenie w ramach stosunku służbowego.

W myśl przepisu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody wynikające ze stosunku służbowego są traktowane jako przychody ze stosunku pracy, a zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy pracownikiem jest między innymi osoba pozostająca w stosunku służbowym.

Wskazał Pan, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został zinterpretowany w odniesieniu do innych żołnierzy pełniących służbę w dowództwach NATO w interpretacji nr US.I/1-415/1/07 z dnia 21.02.2007 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy na podstawie przedstawionego stanu faktycznego ma Pan prawo zastosować korzystniejsze dla siebie rozwiązanie w postaci:

• zwolnienia wynagrodzenia od opodatkowania do wysokości 30% diety za każdy dzień pobytu za granicą (w wysokości ustalonej Rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 14 września 2005 roku zmieniającego rozporządzenie w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju ? Dz. U. 186 poz. 1555 z 14.09.2005 r.) lub
• skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie zapisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do zastosowania w rocznym rozliczeniu podatkowym za 2005 i 2006 rok rozwiązania korzystniejszego w postaci zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie zapisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ uważa, że cel jego pobytu za granicą jest identyczny jak cele określone w powołanym przepisie.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Zasadnicze znaczenie dla zastosowania omawianego zwolnienia przedmiotowego ma wyczerpanie przesłanek przewidzianych w ustawie podatkowej tj. m.in. bycie żołnierzem zawodowym jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. W konsekwencji, ze zwolnienia nie może korzystać żołnierz zawodowy skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, jeżeli nie jest jednocześnie żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa.

W tym kontekście oczywistym jest, że jednostka ta, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi być użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej.

Ze stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę wynika, że należność zagraniczną otrzymuje na podstawie Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698).

Zgodnie z § 2 powołanego rozporządzenia, przez żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa należy rozumieć:

1. żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe w:
   1. polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych oraz przy międzynarodowych strukturach wojskowych,
   2. organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych,
   3. jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, zwanych dalej 'placówkami zagranicznymi';
2. żołnierzy zawodowych skierowanych:
   1. w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych,
   2. do kwater głównych, dowództw i sztabów misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych,
   3. do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117) w celu udziału w:
      1. konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych,
      2. misji pokojowej,
      3. akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,
   4. do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych, których pobyt poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy, o której mowa w lit. c, ma na celu udział w:
      1. szkoleniach i ćwiczeniach wojskowych,
      2. akcjach ratowniczych, poszukiwawczych lub humanitarnych,
      3. przedsięwzięciach reprezentacyjnych.

Wyznaczenie do służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie jest więc tożsame ze skierowaniem w charakterze obserwatorów wojskowych, osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych lub do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Z § 2 cytowanego rozporządzenia wynika, że nie wszystkie kategorie żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa odpowiadają zakresowi art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spełniają jedynie żołnierze zawodowi wymienieni w § 2 pkt 2 lit. a) oraz lit. c) powołanego rozporządzenia i tylko oni mogą skorzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca na podstawie Rozkazu Personalnego Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 15 czerwca 2005 r., zgodnie z ?Wykazem Stanowisk Służbowych Przeznaczonych dla Żołnierzy Zawodowych Pełniących Służbę poza Granicami Państwa w Strukturach Organizacji Międzynarodowych i Międzynarodowych Strukturach Wojskowych?- etat, został wyznaczony do służby w międzynarodowych strukturach wojskowych, więc nie mieści się w zakresie podmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie spełnia więc jednego z warunków niezbędnych do zastosowania powyższego zwolnienia a mianowicie otrzymywana przez Wnioskodawcę należność pieniężna (należność zagraniczna) nie jest należnością pieniężną, o której mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, należy uznać, że podatnikowi nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast na tle przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzam, co następuje.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 roku wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 powołanej ustawy, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Przepis ten (ust. 15) stanowi, że zwolnienie o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

1. pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej,
2. pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione na podstawie ust. 1 pkt 83,
3. uzyskanego przez członka służby zagranicznej.

Stosunek służbowy jest charakterystycznym niepracowniczym stosunkiem zatrudnienia. Ma on charakter administracyjnoprawny, bowiem przepisy dotyczące jego nawiązania (rozwiązania), jak i szczegółowe regulacje praw i obowiązków jego stron zawarte są w aktach z zakresu prawa administracyjnego. Na podstawie stosunków służbowych zatrudniani są np. żołnierze zawodowi sił zbrojnych RP, funkcjonariusze Policji.

Poszczególne służbowe stosunki zatrudnienia wykazują szereg odrębności w porównaniu z zatrudnieniem na podstawie pracowniczych stosunków zatrudnienia.

Stosunek pracy jest stosunkiem zobowiązującym, gdzie jedna strona (pracownik) zobowiązuje się do świadczenia pracy na rzecz drugiej strony (pracodawcy) pod jego kierownictwem, a pracodawca zobowiązuje się do wypłaty pracownikowi wynagrodzenia. Regulacje prawne dotyczące stosunku pracy uregulowane są w przepisach działu II Kodeksu pracy (art. 22-27 k.p.). Stosunek pracy zazwyczaj strony nawiązują poprzez zawarcie umowy o pracę, jednakże może on powstać także na skutek powołania, mianowania albo wyboru.

Przepisy dotyczące zwolnień przedmiotowych, są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania. Wszelkie zwolnienia bowiem w prawie podatkowym są wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, dlatego też wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą.

Z analizy art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika wprost, że dotyczy on tylko podatników uzyskujących dochody ze stosunku pracy, nie obejmuje natomiast dochodów uzyskanych na podstawie stosunku służbowego.

Mając na uwadze, iż Wnioskodawca uzyskiwał dochody ze stosunku służbowego, należy uznać, że nie przysługuje mu prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na powyższe, Pana stanowisko przedstawione w złożonym wniosku z dnia 9 października 2007 roku dotyczące możliwości skorzystania przez Pana ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 oraz art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.