Czy w przypadku wniesienia do spółki cypryjskiej aportu, którego wartość rynkowa przekracza wartość (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Państwa, przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2010 r. (data wpływu 19 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodu z tytułu wniesienia aportu do spółki cypryjskiej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie z tytułu wniesienia aportu do spółki cypryjskiej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest obywatelem Polski, mającym miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (tzn. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Wobec powyższego Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczania się w Polsce z całości dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym, włączając dochody uzyskane poza granicami Polski. W przypadku tych ostatnich dochodów, rozliczenie nastąpi z uwzględnieniem postanowień odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska. Wnioskodawca jest właścicielem udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca zamierza aportem wnieść do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze posiadane przez siebie udziały w Spółce. W zamian za wniesiony wkład obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki cypryjskiej. Ze względu na różnicę między wartością nominalną udziałów a wartością rynkową spółki cypryjskiej, wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów będzie niższa od wartości rynkowej wnoszonych przez Niego udziałów Spółki. Innymi słowy, nominalna wartość udziałów objęta w spółce cypryjskiej w zamian za aport (wkład niepieniężny) nie będzie odpowiadała wartości rynkowej wniesionych przez Wnioskodawcę udziałów. Wartość rynkowa udziałów wniesionych w formie aportu będzie przewyższać nominalną wartość udziałów, objętych w zamian za aport. Różnica między wartością rynkową wniesionych udziałów, a nominalną wartością objętych udziałów w spółce cypryjskiej będzie stanowiła (tzw. agio) i zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki cypryjskiej. Przyjęcie innego parytetu wymiany (bez agio) prowadziłoby do pokrzywdzenia pozostałych udziałowców spółki cypryjskiej. W związku z zaistnieniem opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawcy będą wypłacane zyski ze spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze. Wypłaty te stanowią dywidendy w rozumieniu umowy zawartej pomiędzy Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Podstawą do wypłaty dywidend, których każdorazowo Wnioskodawca będzie odbiorcą i właścicielem, będą odpowiednie dokumenty i uchwały podjęte przez organy spółki cypryjskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy w przypadku wniesienia do spółki cypryjskiej aportu, którego wartość rynkowa przekracza wartość nominalną objętych udziałów, przychodem Wnioskodawcy będzie nominalna wartość objętych udziałów w spółce cypryjskiej...

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny (aport w postaci udziałów w innej spółce), przychód po Jego stronie będzie stanowiła nominalna wartość objętych udziałów w myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według Wnioskodawcy, okoliczności powyższej nie zmienia fakt, że obejmie On udziały o wartości nominalnej niższej niż wartość wnoszonych w formie aportu udziałów, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki cypryjskiej.

Wnioskodawca wskazuje, że na gruncie powszechnie obowiązującego prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu), również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych nie zawierają definicji wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost co może być przedmiotem wkładu. Wskazują jedynie, w art. 14 paragraf 1, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Zatem przedmiotem aportu mogą być nieruchomości, rzeczy ruchome oraz prawa majątkowe, które posiadają tzw. zdolność aportową, którą należy rozumieć jako zespół cech, które powinny być łącznie spełnione przez dane prawo, aby można je było uznać za przedmiot aportu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych inne niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającą osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zatem, w opinii Wnioskodawcy, wniesienie do spółki cypryjskiej aportu w postaci udziałów Spółki spowoduje powstanie po Jego stronie przychodu ze źródła kapitały pieniężne, który będzie równy nominalnej wartości objętych udziałów w zamian za wkład niepieniężny.

Na podstawie art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód ten podlega opodatkowaniu podatkiem ryczałtowym według stawki 19%. Podstawę opodatkowania stanowić będzie zatem różnica pomiędzy ww. przychodem (nominalną wartością objętych udziałów), a kosztami uzyskania przychodu określonymi w art. 22 ust. 1e ww. ustawy. Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e, podatnik może powiększyć tylko o wydatki, które poniósł w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (o czym stanowi art. 22 ust. 1i).

Wnioskodawca wskazuje również, że art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozostawia podatnikom dowolności przy ustalaniu wartości przychodu. Zawiera on odwołanie do art. 19 przedmiotowej ustawy, na podstawie którego, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli tak określona cena, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określają organy podatkowe w wysokości wartości rynkowej.

W analizowanej sprawie wkład niepieniężny w postaci udziałów Spółki zostanie wniesiony do spółki cypryjskiej z uwzględnieniem istniejącej w spółce struktury kapitałowej. Wnioskodawca zwraca uwagę, że wniesienie dodatkowego wkładu do spółki cypryjskiej, przez jednego z udziałowców musi odzwierciedlać istniejącą strukturę kapitałów, gdyż w innym przypadku doszłoby do nieuzasadnionego zaburzenia struktury właścicielskiej (parytet wymiany winien uwzględniać wydanie takiej ilości udziałów, aby po dokonaniu aportu pozostali udziałowcy wciąż dysponowali właściwym udziałem w kapitale zakładowym spółki, tj. odzwierciedlającym wartość ich istniejących wkładów i/lub zyskach zakumulowanych wcześniej). Ponadto, należy wskazać, że zastosowane w art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odniesienie do art. 19 ww. ustawy, który winien być odpowiednio stosowany nie wpłynie na wysokość przychodu, w sytuacji, w której podatnik wykazuje wartość wniesionego wkładu niepieniężnego w prawidłowej wysokości, z tym jednak, że z uwagi na czynniki obiektywne (np. parytet wymiany), obejmowane udziały mają wartość niższą niż wartość przedmiotu aportu. Niewątpliwie bowiem, art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosowany jest wówczas gdy strony transakcji 'niedoszacowują' zbywanej rzecz lub prawa a zaniżenie takie nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia.

Tymczasem w przypadku wniesienia aportu w zamian za udziały o niższej wartości i przekazanie części wartości wkładu na kapitał zapasowy jako tzw. agio, jest działaniem w ramach którego nie tylko nie dochodzi do niedoszacowania przedmiotu aportu, ale które zostało przewidziane w art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych. Należy również zwrócić uwagę na to, iż w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny, art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma być odpowiednio stosowany, co oznacza, że jego implementacja na grunt każdego stanu faktycznego winna być dokonywana z uwzględnieniem specyfiki owej operacji. Nie może zatem być tutaj mowy o tym, iż w przypadku aportu wartość udziałów stanowi cenę aportu, co potwierdza postawioną powyżej tezę, iż art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się do przypadków, w których nastąpiło prawidłowe wyznaczenie wartości przedmiotu wkładu ale jego część stanowi agio (o czym było powyżej). Na tle analizy ww. przepisów Wnioskodawca stwierdza, że jeżeli aport wniesiony do spółki cypryjskiej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, następuje w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy, w wysokości nominalnej wysokości udziałów objętych w zamian za taki wkład.

Zdaniem podatnika okoliczności powyższych nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmuje udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki cypryjskiej udziałów Spółki, a wartość stanowiąca nadwyżkę ponad wartość nominalną otrzymanych udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy, co stoi w zgodzie z treścią art. 154 paragraf 3 Kodeksu spółek handlowych, iż w przypadku objęcia udziału po cenie wyższej od wartości nominalnej udziału, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. W przeciwnym razie wydanie udziałowcowi nowych udziałów o wartości nominalnej równej wartości rynkowej doprowadziłoby do uzyskania przez niego niewspółmiernie dużego wpływu m.in. w głosowaniu na zgromadzeniu wspólników oraz zyskania większego prawa do majątku spółki (przy wypłacie dywidendy, bądź majątku likwidacyjnego). Inaczej rzecz ujmując, objęcie udziałów w spółce cypryjskiej tak, aby wartość nominalna tych udziałów odpowiadała wartości rynkowej wniesionych aportem udziałów w Spółce, w istocie byłaby działaniem na niekorzyść pozostałych udziałowców spółki zagranicznej co za tym idzie wystąpienie agio należy uznać za uzasadnione. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przytacza liczne interpretacje wydane przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 października 2008 r. (sygn. ITPB1/415-467/08/HD oraz z dnia 3 marca 2009 r. (sygn. ITPB1/415-778/08/MR). Także Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 marca 2009 r. (sygn. IPPB2/415-1566/08-4/MG) oraz z dnia 7 grudnia 2009 r. (sygn. IPPB4/415-614/09-4/MP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na gruncie powszechnie obowiązującego prawa podatkowego nie występuje definicja wkładu niepieniężnego (aportu). Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie zawierają definicji wkładu niepieniężnego, nie stanowią też wprost, co może być przedmiotem tego wkładu. Wskazują jedynie w art. 14 § 1, że przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Zatem przedmiotem aportu mogą być nieruchomości, rzeczy ruchome oraz prawa majątkowe, które posiadają tzw. zdolność aportową. Należy ją rozumieć jako zespół cech, które powinny być łącznie spełnione przez dane prawo, aby można je było uznać za przedmiot aportu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)?c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przychód, określony w ust. 1 pkt 9 tego artykułu, powstaje w dniu:

1. zarejestrowania spółki albo,
2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego,

• o czym stanowi art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym z tytułu objęcia udziałów (akcji) podlega dochód, ustalony w sposób wskazany w art. 30b ust. 2 pkt 5 cytowanej ustawy.

Stosownie do tego przepisu, dochodem z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w takich spółkach a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ? osiągnięta w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

1. wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,
2. wartości:
   
   
   1. nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć,
   2. określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
   3. określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części
      
      
   1. jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,
      
      
3. faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e, podatnik może powiększyć tylko o wydatki, które poniósł w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (o czym stanowi art. 22 ust. 1i ustawy).

Dochód uzyskany z objęcia udziałów opodatkowuje się według stałej stawki w wysokości 19% (art. 30b ust. 1 ustawy).

Przepisy art. 30b ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 30b ust. 3 ustawy).

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje dokonanie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki kapitałowej z siedzibą na Cyprze.

Tym samym należy wskazać na mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie postanowienia umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523). Zgodnie z art. 13 ust. 4 tej umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Zgodnie bowiem z komentarzem do Konwencji Modelowej OECD, art. 13 ma zastosowanie do zysków z przeniesienia majątku, w szczególności sprzedaży, zamiany, przekazania spółce w zamian za udziały.

W rezultacie powyższego, przychody z ww. tytułu podlegają opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy, tj. w Polsce.

Na tle analizy ww. przepisów należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za taki wkład.

Okoliczności powyższej nie zmienia fakt, że Wnioskodawca obejmie udziały o wartości nominalnej niższej od wartości wnoszonych do spółki kapitałowej udziałów w innej spółce.

Przepis art. 17 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo ?odpowiednio? oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów, akcji w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny przyjmuje się wartość nominalną tych udziałów lub akcji. Zasadnie zatem wskazano we wniosku, iż przy wnoszeniu aportu w zamian za obejmowane udziały w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze, dla celów polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawca powinien wykazać przychód w wartości nominalnej uzyskanych udziałów spółki, objętych za wniesiony aport. Jednakże w tej sytuacji art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1.

W odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.