Na jakich zasadach korzystają ze zwolnienia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych przyznane (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2010 r. (data wpływu 26 kwietnia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zwrotu kosztów podróży biegłego ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zwrotu kosztów podróży biegłego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca do prowadzonych postępowań przygotowawczych zleca biegłym sądowym wykonywanie określonych czynności (wydawanie opinii, sporządzanie ekspertyz). Podstawą wyliczenia przysługujących z tego tytułu należności jest dekret z dnia 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 49, poz. 445 ze zm.) oraz wydane na jego podstawie rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w postępowaniu sądowym (Dz. U. Nr 46, poz. 254 ze zm.). Czynności na zlecenie Wnioskodawcy biegli świadczą zarówno w ramach działalności wykonywanej osobiście jak też w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Oprócz wynagrodzenia biegłym przysługuje również zwrot kosztów zużytych materiałów i innych wydatków niezbędnych do wydania opinii.

Zgodnie z art. 9 pkt 3 ww. dekretu, biegłemu, powołanemu poza miejscowość jego zamieszkania, służy prawo do diet oraz do zwrotu kosztów noclegów i przejazdów. Należności te przyznaje się biegłemu w wysokości i na zasadach obowiązujących dla sędziów w razie pełnienia czynności służbowych poza zwykłym miejscem służbowym. W przypadku gdy biegły, za zgodą zleceniodawcy, odbywa podróż samochodem prywatnym, wylicza koszty przejazdu na podstawie tzw. ?kilometrówki' czyli iloczynu ilości przejechanych kilometrów przez stawkę za kilometr przebiegu pojazdu. Biegli ujmują koszty podróży w wystawianych rachunkach jako odrębną pozycję.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku Nr 2).

Na jakich zasadach korzystają ze zwolnienia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych przyznane biegłym świadczenia z tytułu kosztów podróży... Jak udokumentowane powinno być zwolnienie w przypadku wypłaty biegłemu należności z tytułu zwrotu kosztów przejazdu samochodem prywatnym...

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że diety i inne należności za czas podróży biegłego, do wysokości określonej w odrębnych przepisach, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego, jednakże zwolnienie to stosuje się z zastrzeżeniem ust. 13. Wypłacając biegłemu świadczenia z tytułu diet i innych należności związanych z podróżą służbową, płatnik winien wymagać od zleceniobiorcy złożenia oświadczenia, że kwoty te nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z wyrażającym zasadę powszechności opodatkowania art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1. podróży służbowej pracownika,
2. podróży osoby niebędącej pracownikiem

• do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 21 ust.

1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się zarówno do pracowników (lit. a), jak i osób nie będących pracownikami (lit. b). Należy zauważyć, iż w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy ustawodawca posłużył się terminem ?podróż? bez określenia ?służbowa?, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszystkich podróży osób nie będących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Ponadto stosownie do postanowień art. 21 ust. 13 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1. w celu osiągnięcia przychodów lub
2. w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3. przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4. przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Oznacza to, że aby świadczenia otrzymywane w związku z odbywaną podróżą mogły skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w powyższym przepisie muszą spełniać ww. warunki i kwoty te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów świadczenia stanowiące zwrot tych wydatków będą stanowiły przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Omawiane zwolnienie jest limitowane do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.). Zwolnienie odnosi się także do osób nie będących pracownikami, zatem może mieć zastosowanie również do kosztów noclegów, wyżywienia i przejazdów zwracanych m. in. biegłym sądowym w związku z przychodami uzyskiwanymi z osobiście wykonywanej działalności, tj. z przychodów biegłych działających na zalecenie policji, o ile wydatki z tego tytułu nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów powodując zmniejszenie podstawy opodatkowania o ich wartość.

W odniesieniu do przejazdów rozliczanych według stawki kilometrowej, należy zauważyć, że z § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju wynika, iż środek transportu właściwy do odbycia podróży określa pracodawca. Na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem nie będącym własnością pracodawcy. W takim przypadku pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874 ze zm.) (§ 5 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż biegli sądowi, na zlecenie Wnioskodawcy, wykonują czynności polegające m. in. na wydawaniu opinii oraz sporządzaniu ekspertyz. Z tego też tytułu przysługuje im wynagrodzenie oraz zwrot kosztów zużytych materiałów i innych wydatków niezbędnych do wydania opinii. W sytuacji gdy biegły, za zgodą zleceniodawcy, odbywa podróż samochodem prywatnym, wylicza koszty przejazdu na podstawie tzw. ?kilometrówki' czyli iloczynu ilości przejechanych kilometrów przez stawkę za kilometr przebiegu pojazdu. Biegli ujmują koszty podróży w wystawianych rachunkach jako odrębną pozycję.

W opisanej sytuacji kwoty otrzymane przez biegłych sądowych z tytułu wykorzystywania samochodów (stanowiących ich własność) w celu realizacji zawartej umowy stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście, zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? do wysokości określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. i przy spełnieniu pozostałych przesłanek konstruujących omawiane zwolnienie.

Jednakże w sytuacji gdyby zleceniobiorca faktyczne koszty związane z wykorzystywaniem prywatnego samochodu do celów związanych z wykonaniem czynności związanych z zawartą umową zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, to świadczenia te nie podlegałyby zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w zw. z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl zaś § 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów:

1. przejazdów,
2. noclegów,
3. dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
4. innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Natomiast zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, dieta jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży i wynosi 23 zł za dobę podróży.

Wskazać też należy, iż z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika ? wbrew stanowisku Wnioskodawcy ? że płatnik wypłacając biegłemu świadczenia z tytułu diet i innych należności związanych z odbytą podróżą służbową musi dysponować oświadczeniem zleceniobiorcy (biegłego), iż otrzymane przez niego świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie (bądź nie) przedmiotowego zwolnienia płatnik winien rozpatrywać pod kątem spełnienia przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) z zastrzeżeniem ust. 13 ustawy.

Wobec powyższego, otrzymany przez biegłego na podstawie powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej zwrot kosztów z tytułu używania samochodu oraz zwrot kosztów wyżywienia w trakcie wyjazdu stanowi przychód, który jest zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy. Przy czym zwolnienie to przysługuje do wysokości określonej w przepisach ww. rozporządzenia, natomiast ewentualna nadwyżka zwracanych świadczeń (ponad określony limit) stanowić będzie dla biegłego przychód z działalności wykonywanej osobiście.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.