W jaki sposób należy opodatkować przychody uzyskane ze sprzedaży praw majątkowych wynikających (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2008 r. (data wpływu 8 września 2008 r.) uzupełnione pismem z dnia 7 listopada 2008 r. (data wpływu 12 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 7 listopada 2008 r. (data wpływu 12 listopada 2008 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od 12 października 2005 r. prowadzi Pan pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej. W wyniku dokonanej inwestycji prowadzonej w latach 2005-2007 uruchomił Pan na własnym gruncie dwa kompletne zespoły elektrowni wiatrowej. Jeden o mocy 200 kW, a drugi 225 kW. Oba zespoły posadowione zostały na betonowych fundamentach i podłączone poprzez stację transformatorową do krajowej sieci elektro-energetycznej. Uruchomienie elektrowni wiatrowej oraz uzyskanie pierwszego przychodu ze sprzedaży energii elektrycznej nastąpiło w ostatnim kwartale 2007 r. Do tego czasu wszystkie wydatki poniesione w celu uruchomienia elektrowni zostały zaliczone do wartości początkowej całej inwestycji. Taki sposób kwalifikacji tych wydatków został wykonany w zgodzie z interpretacją prawa podatkowego uzyskaną dnia 3 listopada 2006 r. w Urzędzie Skarbowym. Do ewidencji środków trwałych wprowadził Pan dwie odrębne pozycje:

1. Zespół elektrowni wiatrowych składający się z dwóch gondoli, płatów śmigieł oraz całego oprzyrządowania (w tym stacja transformatorowa o mocy 630 k/A, komputer sterujący, linia kablowo-napowierzchniowa) - o wartości 663.592 zł 80 gr - zaliczony do grupy KŚT 201 - amortyzowany wg. indywidualnej stawki i 0% (z uwagi na to ze sprzęt był używany dłużej niż 10 lat).
2. Fundamenty wraz z masztami (na których posadowione są zespoły elektrowni wiatrowej) - o wartości 95.000 zł - zaliczone do grupy KŚT 200 - amortyzowane wg. stawki 4,5%.

Aby elektrownia mogła zostać połączona z krajową siecią elektro-energetyczną musiał Pan zlecić wykonanie stacji transformatorowej. Łączny koszt takiej stacji wraz z transformatorem o mocy 630 kVA wyniósł 142.000 zł netto. Stacja jest Pana własnością a jej wartość doliczona została do łącznej wartości początkowej zespołów elektrowni wiatrowej, bowiem jej wykonanie nastąpiło jeszcze przed uruchomieniem elektrowni.

Postawienie w 2008 r. kolejnych dwóch zespołów elektrowni wiatrowych o mocy 225 kW każda, wymusiło wymianę posiadanego transformatora na inny o większej mocy. Wcześniej planował Pan postawienie elektrowni wiatrowych o mniejszej mocy i dlatego najpierw zakupiony został mniejszy transformator. Wartość zakupionego w lipcu 2008 roku fabrycznie nowego transformatora o większej mocy tj. 1000 kVA wyniosła netto 55.900 zł. Natomiast stary transformator został sprzedany w sierpniu br. za kwotę 30.000 zł netto. Nowy transformator został zainstalowany w stacji transformatorowej w miejscu poprzedniego transformatora. Sama stacja, to niewielki budynek stojący w odległości ok. 30m od najbliższego masztu elektrowni wiatrowej, a jej wartość została zaliczona wraz z transformatorem do wartości początkowej zespołu elektrowni wiatrowych. Nowy transformator w opisanym stanie faktycznym nie stanowił odrębnego środka trwałego, a jego zakup nie został uznany za ulepszenie istniejącego środka trwałego - tj. zespołu elektrowni wiatrowych, ponieważ doszło tylko do wymiany transformatora. Natomiast sprzedaż starego transformatora nie wpłynęła na zmianę wartości początkowej zespołu elektrowni w ewidencji środków trwałych.

Wydatki związane z wymianą transformatora w zespole elektrowni wiatrowej spowodowały wzrost wartości użytkowej całego zespołu wszystkich czterech elektrowni razem. Poprzedni transformator miał niewystarczającą moc (630 kW) dla obsługi I i II elektrowni. Zgodnie z projektem, pierwszy etap budowy zakładał wybudowanie dwóch elektrowni wiatrowych o mocy 425 kW. Zakup większego transformatora generowałby starty w związku z brakiem odpowiedniego obciążenia. Budowa III i IV wiatraka planowana była w późniejszym okresie. W związku z wcześniejszym uzyskaniem środków finansowych na całą budowę, ukończono ją znacznie wcześniej, niż planowano. Po wybudowaniu III i IV elektrowni wiatrowej, łączna moc wyniosła 875 kW i dotychczasowy transformator był za słaby. Konieczna była więc wymiana na mocniejszy, co było przewidziane w projekcie. Jednakże transformator jest częścią składową I i II elektrowni, jako zespołu elektrowni wiatrowych budowanych łącznie i oddanych równocześnie do eksploatacji razem z transformatorem. Zaznacza Pan, iż taka kalkulacja została wykonana zgodnie z interpretacją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Inowrocławiu. Również razem z I i II elektrownią transformator jest wliczony w wartość początkową zespołu elektrowni i razem odliczany w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne rozłożone na 10 lat.

Zaznacza Pan także, iż wszystkie wydatki poniesione przed uruchomieniem elektrowni (tj. paliwo, zakup samochodu, usługi księgowe, materiały budowlane, wyceny, projekty, transformator itd.) przypisane były do wartości początkowej zespołu elektrowni jako urządzenia, bądź do fundamentu lub masztu, jako budowli (zgodnie z interpretacją Ministra Infrastruktury).

Wskazuje Pan, iż pomimo wzrostu wartości użytkowej całej elektrowni w wyniku zwiększenia mocy transformatora, zespół I i II elektrowni (której częścią składową od początku jest transformator), nie produkuje dzięki temu więcej energii elektrycznej, ani też sam nie generuje mniejszych kosztów eksploatacji (tj. kosztów poboru energii elektrycznej do rozruchu wiatraka).

Ponadto, podaje Pan, iż posiadana farma elektrowni wiatrowych produkuje energię elektryczną, którą sprzedaje Pan Zakładowi Energetycznemu. Na ilość wyprodukowanej energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii uzyskuje Pan potwierdzenie z Urzędu Regulacji Energetyki w postaci świadectwa pochodzenia, które sprzedaje na giełdzie za pośrednictwem domu maklerskiego. Zgodnie z art. 9e ust. 6 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo Energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.) prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. Nr 103, poz. 1099 ze zm.). Przychody uzyskane ze sprzedaży energii elektrycznej, jak również świadectw pochodzenia traktuje Pan jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy należy przeprowadzić zmiany w wartości początkowej zespołu efektowni wiatrowych z uwagi na zaistniałą sprzedaż starego i zakup nowego transformatora... Czy można zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów zakup nowego transformatora... Czy nowo zakupiony transformator powinien stanowić jednak odrębny środek trwały, a wówczas może zostać jednorazowo zamortyzowany, po spełnieniu pewnych warunków wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych...
2. Czy prawidłowym jest zaliczanie dochodów uzyskanych ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej...

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek Pana w pozostałym zakresie zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania drugiego, prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia są instrumentami finansowymi. Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi, że przychody ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych są przychodami z kapitałów pieniężnych. Jednakże z przepisu art. 30b ust. 4 wspomnianej ustawy wynika, że przepis o opodatkowaniu przychodów z kapitałów pieniężnych nie ma zastosowania, jeżeli odpłatne zbycie pochodnych instrumentów finansowych następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Dlatego też uważa Pan, że przychód uzyskany ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej zaliczyć należy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) ustawodawca dokonał kategoryzacji źródeł przychodów.

Stosownie do postanowień ww. art. 10 ust. 1 odrębnymi źródłami przychodów są m.in. wymienione w pkt 3 i 7 tego przepisu:

• pozarolnicza działalność gospodarcza oraz
kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

• prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9,

Z kolei, w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy wymienione są przychody z kapitałów pieniężnych i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych.

Zgodnie z art. 9e ust. 6 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 roku - prawo energetyczne (tj. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz.

Wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu przychodów, przychodów z kapitałów pieniężnych - przy jednoczesnym zdefiniowaniu na użytek tej ustawy pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej - nie pozostawia wątpliwości, że źródłem przychodów ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza, lecz przychody ze sprzedaży praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Odnosząc się do kwestii regulacji zawartej w art. 30b ust. 4 ww. ustawy, należy zauważyć, iż przepis ten, jak wynika z jego literalnego brzmienia, ma zastosowanie do sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi. Zatem przepis ten nie może być stosowany w odniesieniu do dochodów osiąganych ze zbycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii, gdyż przedmiotem działalności gospodarczej w Pana przypadku jest wytwarzanie energii, a nie obrót instrumentami majątkowymi.

Reasumując, stwierdzić należy, że z uwagi na to, iż prowadzi Pan pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na produkcji energii elektrycznej, nie zaś w zakresie obrotu instrumentami finansowymi, przychody uzyskiwane ze zbycia praw majątkowych do świadectw pochodzenia energii należy zakwalifikować do odrębnego źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 ? 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.