Czy wierzytelności można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej?

13.11.2008

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2008 r. (data wpływu 19 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nieściągalnych wierzytelności - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nieściągalnych wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 1999 r. i 2000 r. Spółka dokonywała sprzedaży swoich wyrobów ? koncentratów spożywczych spółce akcyjnej z siedzibą w Poznaniu. Z tytułu tej sprzedaży wystawiała faktury, które zostały zarachowane jako przychód należny.

W dniu 21 lipca 2000 r. postanowieniem Sądu Rejonowego w Poznaniu otwarte zostało postępowanie układowe. Przedstawione poniżej wierzytelności nie zostały spłacone. Przez okres od 2000 r. Spółka starała się odzyskać wierzytelności między innymi z majątku wspólników spółki akcyjnej. Niestety działania te nie powiodły się.

W listopadzie 2003 r. została ogłoszona upadłość firmy. O fakcie tym Spółka dowiedziała się dopiero we wrześniu 2008 r. W związku z powyższym wspólnicy Spółki zdecydowali się zaliczyć nieściągalną wierzytelność zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 23 ust. 2 cyt. ustawy za wierzytelności nieściągalne uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
postanowieniem sądu o:

oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub
umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub
ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 20 i 21 oraz ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu uważa się:

wierzytelności nieściągalne, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona;
rezerwy na pokrycie takich wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Spółka wystąpiła do sądu z pismem o przesłanie postanowienia o zakończeniu postępowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ww. wierzytelności można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej...

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, iż dwa warunki pozwalające na zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów zostały spełnione oraz fakt, iż nie upłynął jeszcze 10 - letni termin przedawnienia, nieściągalne wierzytelności w kwocie netto można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2008 r.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 17 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Art. 118 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 93, poz. 16 ze zm.) stanowi, że termin przedawnienia roszczeń związanych z prowadzeniem działalności wynosi 3 lata, jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej.

Przykładem takiego szczególnego przepisu jest art. 125 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym roszczenie przedawnia się po upływie 10 lat, jeżeli jest stwierdzone:

prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego organu powołanego do rozpoznania spraw danego rodzaju, albo
orzeczeniem sądu polubownego albo ugodą zawartą przed sądem lub sądem polubownym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zgodnie z art. 23 ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
postanowieniem sądu o:

oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub
umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub
ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wierzytelności odpisanych jako przedawnione ? art. 23 ust. 1 pkt 17 ww. ustawy.

Z powyższych przepisów wynika, iż zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów, nieściągalnej wierzytelności jest możliwe wyłącznie jeżeli łącznie spełnione zostaną dwa warunki:

w momencie powstania wierzytelności była ona zarachowana jako przychód należny,

nieściągalność tej wierzytelności została udokumentowana w sposób określony w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym podkreślić należy, że ustawodawca dokonał ścisłego i wyczerpującego wyliczenia dokumentów, którymi wierzyciel winien się posłużyć w celu udokumentowania, że dana wierzytelność jest nieściągalna. To oznacza, iż żaden inny dokument, niż wymienione powyżej, nie może skutecznie udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności umożliwiającego zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo, wierzytelności których nieściągalność została udokumentowana mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie do daty przedawnienia tych wierzytelności.

Nadmienić przy tym należy, że tut. organ nie dokonał oceny co do przedawnienia wierzytelności na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 93, poz. 16 z zm.), ponieważ unormowania powyższej ustawy nie stanowią przepisów prawa podatkowego zdefiniowanych w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ? Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W związku z powyższym, przyjęto stanowisko Wnioskodawcy w tej kwestii jako zgodne z powołanym przez niego Kodeksem cywilnym, zaś przy wydawaniu niniejszej interpretacji oparto się na przedstawionym we wniosku stwierdzeniu, iż przedmiotowe wierzytelności nie są przedawnione.

Zgodnie z treścią art. 51 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm.) uwzględniając wniosek o ogłoszenie upadłości, sąd wydaje postanowienie o ogłoszeniu upadłości. Po uprawomocnieniu się postanowienia o ogłoszeniu upadłości, wykonuje się zatwierdzony plan podziału (art. 352 ust. 1 ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 368 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, w sprawach, w których postępowanie upadłościowe obejmowało likwidację majątku, sąd po wykonaniu ostatecznego planu podziału stwierdzi zakończenie postępowania upadłościowego.

Analizując przedstawiony stan faktyczny i prawny, należy stwierdzić, że sam fakt ogłoszenia upadłości nie uprawnia jeszcze do zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.

Dopiero wydanie przez właściwy sąd postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego (oddaleniu wniosku, bądź umorzeniu postępowania upadłościowego - obejmującego likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania) stanowić może ? w świetle przytoczonego wyżej art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? przesłankę do zaliczenia wierzytelności odpisanych jako nieściągalne do kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika także, iż przewidywane koszty prowadzenia postępowania sądowego i egzekucyjnego byłyby równe bądź wyższe od kwoty dochodzonych wierzytelności, co uprawniałoby wnioskodawcę do sporządzenia protokołu, o którym mowa w art. 23 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, a tym samym do zaliczenia stwierdzonej nim wierzytelności nieściągalnej do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając na względzie opisany we wniosku stan faktyczny z którego wynika, że Spółka wystąpiła do Sądu o przesłanie postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego, stwierdzić należy, iż w przypadku gdy wierzytelność została zaliczona do przychodów należnych na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jej nieściągalność zostanie udokumentowana jednym z ww. postanowień właściwego sądu, to wierzytelność ta będzie mogła stanowić koszt uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, jednakże wyłącznie w kwocie netto (tj. kwocie pomniejszonej o należny podatek od towarów i usług), zgodnie z cyt. przepisami art. 14 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 20 i ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, zaliczenie wierzytelności nieściągalnych do kosztów uzyskania przychodów, może nastąpić w roku, w którym uprawomocni się postanowienie o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, z treści którego będzie jednoznacznie wynikało nieistnienie majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Nieprawidłowym było natomiast, zaliczenie przedmiotowych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów na podstawie informacji o ogłoszeniu upadłości dłużnika.

Jednocześnie, mając na uwadze, iż wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaznacza się, iż interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla poszczególnych wspólników Spółki. Uregulowania tej ustawy dotyczą bowiem podatników, którymi są osoby fizyczne. Wniosek natomiast złożyła Spółka jawna, która w świetle zawartych w niej przepisów nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami zaś są poszczególni wspólnicy.

Mając powyższe na uwadze informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wszystkich wspólników możliwe jest poprzez złożenie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z wypełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i art. 14f ustawy Ordynacja podatkowa przez poszczególne osoby fizyczne ? wspólników.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej ? powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.