1. Czy w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2008 r. (data wpływu 24 września 2008 r.) uzupełnionym dnia 1 grudnia 2008 r. (data wpływu 2 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu rozliczenia przychodów z tytułu umorzenia kredytu i odsetek lub odsetek od kredytów bankowych osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej:

• jest nieprawidłowe ? w części dotyczącej braku obowiązku opodatkowania wartości umorzonych odsetek oraz wartości przedawnionych zobowiązań wynikających z umów kredytowych, a także braku obowiązku wystawiania przez Bank informacji PIT 8C kredytobiorcom będącym osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej,

• jest prawidłowe? w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2008 roku został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu umorzenia kredytu lub odsetek od kredytów bankowych.

Pismem z dnia 21 listopada 2008 r. Nr ITPB1/415-506a/08-2/AK, ITPB1/415-506b/08-3/AK, ITPB3/423-659/08-2/AW wezwano Jednostkę do uzupełnienia podpisu pod złożonym wnioskiem oraz uiszczenia dodatkowej opłaty. Niniejsze zostało dokonane pismem z dnia 1 grudnia 2008 r. (data wpływu 2 grudnia 2008r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Bank w ramach prowadzonej działalności udziela swoim klientom - osobom fizycznym prowadzącym i nieprowadzącym działalności gospodarczej oraz osobom prawnym kredytów i pożyczek. W przypadku, gdy klienci zalegają ze spłatą rat kapitałowych i odsetek Bank, zgodnie z umową, nalicza odsetki karne od zaległego kapitału oraz prowadzi postępowanie egzekucyjne lub restrukturyzacyjne. W postępowaniu restrukturyzacyjnym lub w przypadku bezskuteczności egzekucji Bank zawiera z klientami ? na ich wniosek ? ugodę, na mocy której (po spełnieniu określonych warunków) następuje umorzenie części należności kapitałowej i odsetek lub samych odsetek. Zawarcie ugody jest równoznaczne ze zrzeczeniem się przez bank dochodzenia roszczeń w odniesieniu do umarzanego zadłużenia kapitałowego i odsetek lub samych odsetek oraz dodatkowych kosztów z tytułu windykacji. Postępowanie takie uzasadnione jest w szczególności uzyskaniem możliwości spłaty w przyszłości pozostałej części kredytu, poprzez poprawienie płynności i ustabilizowanie sytuacji finansowej kredytobiorcy. W przypadku braku możliwości odzyskania należności w drodze egzekucji oraz niemożności zawarcia ugody (np. zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, brak majątku dłużnika, niemożność ustalenia miejsca pobytu dłużnika, zgon dłużnika, brak możliwości lub ekonomicznego uzasadnienia prowadzenia egzekucji z zabezpieczeń itp.) Bank podejmuje jednostronną decyzję o odstąpieniu od dochodzenia należności kapitałowej i odsetkowej oraz dodatkowych kosztów z tytułu windykacji lub też wskutek przerwania postępowania egzekucyjnego dochodzi do przedawnienia tych zobowiązań dłużnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą i osób prawnych kwota umorzonej lub przedawnionej należności głównej z tytułu udzielonych tym podmiotom kredytów (należność kapitałowa) stanowi przychód dłużnika podlegający opodatkowaniu...
2. Czy Bank zobowiązany jest do wystawienia informacji PIT-8C lub innej informacji dla dłużnika i urzędu skarbowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania dłużnika...
3. Czy w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą i osób prawnych kwota umorzonych lub przedawnionych należności z tytułu odsetek umownych i karnych, naliczonych od udzielonego tym podmiotom kredytów (należność odsetkowa) oraz dodatkowych kosztów z tytułu windykacji stanowi przychód dłużnika podlegający opodatkowaniu...

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na zapytanie dotyczące opodatkowania umorzonych oraz przedawnionych kwot kredytów, odsetek i pozostałych należności, w sytuacji, gdy dłużnikiem banku jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Wniosek Banku w zakresie sposobu opodatkowania osób fizycznych, które zaciągnęły kredyt w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej i osób prawnych zostanie rozpatrzony odrębnymi pismami.

Zdaniem Wnioskodawcy ? w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej umorzenie zobowiązania z tytułu kapitału kredytu powoduje powstanie u dłużnika przychodu podlegającego opodatkowaniu w dacie umorzenia.

Zgodnie z art. 11 ust.

1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Według ogólnie przyjętego w doktrynie poglądu nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu związane jest z przysporzeniem majątkowym podatnika. Niewątpliwie brak konieczności zwrotu udzielonego i wypłaconego kapitału kredytu powoduje u dłużnika powstanie przysporzenia majątkowego. Powstaje w ten sposób tzw. przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Bank ma obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C o wysokości przychodu powstałego w związku z umorzeniem kapitału kredytu i zobowiązany jest do przesłania ? w terminie do końca lutego roku następnego ? podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu.

Natomiast ? w opinii Banku ? w przypadku przedawnienia zobowiązań z tytułu kredytu osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, u podatnika nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, gdyż kwestie przedawnienia zobowiązania osób fizycznych ustawodawca uregulował w art. 14 ust. 2 pkt 6, jako przepis szczególny dotyczący tylko osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą.

W związku z powyższym przedawnienie zobowiązania osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej nie rodzą po stronie Banku obowiązku określenia dłużnikom przychodu i wystawienia informacji PIT-8C.

Zdaniem Banku, w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej kwota umorzonych lub przedawnionych należności z tytułu odsetek umownych i karnych od udzielonych tym podmiotom kredytów (należność odsetkowa) oraz kwota umorzonych lub przedawnionych dodatkowych kosztów z tytułu windykacji nie stanowi przychodu dłużnika podlegającego opodatkowaniu.

Wnioskodawca twierdzi, iż w świetle prawa podatkowego, naliczenie odsetek nie stanowi podlegającego opodatkowaniu przychodu dłużnika, który nie prowadzi działalności. Jak bowiem wynika z art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Zatem, odsetki stanowią przychód wierzyciela w momencie ich otrzymania. Również dla dłużnika naliczenie odsetek jest obojętne podatkowo. Dopiero faktyczna ich zapłata zwiększa koszty uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jednostka wskazuje, iż stanowisko takie potwierdziło Ministerstwo Finansów w piśmie Nr PB3-5912-722-604/HS/98 z dnia 13 stycznia 1999 r.

O przychodzie podatkowym możemy mówić wtedy, gdy ma on charakter trwałego przysporzenia majątkowego. Umorzenie lub przedawnienie odsetek od kredytu oraz kosztów jego windykacji powoduje jedynie zmniejszenie lub całkowitą likwidację zobowiązania pieniężnego wobec banku. Nie powoduje to jednak powstania realnych korzyści majątkowych u kredytobiorcy. W związku z tym, że dłużnik nie otrzymuje żadnego przysporzenia majątkowego, nie można mówić o osiąganiu przez niego jakichkolwiek korzyści z tytułu umorzenia odsetek od kredytu oraz kosztów jego windykacji. Brak przysporzenia majątkowego u dłużnika pozwala stwierdzić, że w przypadku umorzenia odsetek od kredytu oraz kosztów windykacji nie powstaje z tego tytułu przychód. Pogląd taki ? zdaniem Wnioskodawcy ? znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA.

W związku z tym, iż umorzenie lub przedawnienie odsetek oraz dodatkowych kosztów windykacji nie powoduje ? w opinii Wnioskodawcy ? powstania przychodu u dłużnika, Bank nie jest zobowiązany do wystawienia informacji PIT-8C lub innej informacji dla dłużnika i urzędu skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej braku obowiązku opodatkowania wartości umorzonych odsetek oraz wartości przedawnionych zobowiązań wynikających z umów kredytowych, a także braku obowiązku wystawiania przez Bank informacji PIT 8C kredytobiorcom będącymi osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej, oraz za prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy podatkowej, źródłami przychodów są - poza wymienionymi w pkt 1-8 - ?inne źródła?.

Za przychody z innych źródeł natomiast ? w myśl art. 20 ust. 1 omawianej ustawy ? o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenie społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie ?w szczególności? dowodzi, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowiono, że ? z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 ? przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie ?nieodpłatny?. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego ?nieodpłatny? znaczy tyle co: ?nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny? (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4. w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W świetle powyższego, uznać należy, iż dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Wskazać przy tym należy, iż zgodnie z art. 353 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zmianami), świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Natomiast w myśl art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zmianami) przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Przez pojęcie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa wyżej należy, zatem rozumieć te wszystkie zjawiska, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu.

W przedstawionym stanie faktycznym Bank zawiera z klientami ? na ich wniosek ? ugodę, na mocy której (po spełnieniu określonych warunków) następuje umorzenie części należności kapitałowej.

W określonych sytuacjach dochodzi zaś do przedawnienia lub odstąpienia od dochodzenia zobowiązań wynikających z umowy kredytu (pożyczki).

Na gruncie prawa podatkowego umorzenie kredytu (pożyczki), oraz przedawnienie i odstąpienie od dochodzenia należności kapitałowej jest zdarzeniem powodującym powstanie z mocy prawa zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Kredytobiorca uzyskuje bowiem w ten sposób wymierną korzyść majątkową w postaci zwolnienia z obowiązku spłaty zobowiązania (nieodpłatne świadczenie).

Poza umorzeniem części kapitałowej udzielonego kredytu Bank dokonuje także umorzenia odsetek od kredytu (tzw. należności odsetkowej) oraz kosztów windykacji.

Ponieważ umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną, zawarcie umowy nieoprocentowanej pożyczki lub modyfikacja istniejącego już stosunku prawnego (umowy pożyczki) poprzez zawarcie postanowień odnośnie rezygnacji przez pożyczkodawcę z przysługującego mu oprocentowania, należy kwalifikować jako przypadek otrzymania przez pożyczkobiorcę nieodpłatnego świadczenia.

Nieodpłatność powyższego świadczenia wyraża się tym, że pożyczkobiorca przez określony czas korzysta z cudzego kapitału, nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów i dzięki temu znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do tych podmiotów, które korzystają z pożyczek (kredytów) na zasadach rynkowych (tj. za wynagrodzeniem).

Dla takiej kwalifikacji ww. okoliczności, tj. jako nieodpłatnego świadczenia, nie ma znaczenia to, czy pożyczka była od samego początku nieoprocentowana, czy też stała się taką wskutek zmiany istniejącego stosunku prawnego. Nie ma również znaczenia, z jakich przyczyn następuje umorzenie odsetek od pożyczek, tj. czy następuje to z przyczyn ekonomicznych np. trudna sytuacja pożyczkobiorcy, czy też z jakichkolwiek innych.

Wysokość odsetek, które są opłatą za korzystanie z cudzych środków finansowych (w sposób niebudzący wątpliwości, co do wysokości), jak i zasady oraz terminy spłaty kredytu wraz z odsetkami określone są w umowie kredytowej. Zatem umorzenie (odstąpienie od dochodzenia) kwot niezapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego przez osobę fizyczną, nie prowadzącą działalności gospodarczej, których termin płatności upłynął ? jest przysporzeniem majątkowym, skutkującym powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych (które de facto po skapitalizowaniu stają się kwotą długu), jak i odsetek wymagalnych, czyli takich, których w myśl postanowień umowy kredytowej termin płatności upłynął. Świadczeniobiorca osiąga bowiem korzyść majątkową o konkretnym wymiarze, gdyż zmniejsza się zobowiązanie jakie musiałby zapłacić, gdyby nie nastąpiło umorzenie.

Przyjęcie innego rozwiązania z tym zakresie, tj. inne traktowanie dla celów podatkowych umowy pożyczki, która od samego początku była umową nieodpłatną, a inne umowy, która stała się taką na skutek jej zmiany, skutkowałoby naruszeniem podstawowej zasady prawa podatkowego, jaką jest sprawiedliwość i równość opodatkowania.