Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku zdarzenia przyszłego przedstawionego we (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2012 r. (data wpływu 9 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

1. Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT.
   
2. Wnioskodawczyni nie pozostaje w związku małżeńskim.
   
3. Syn Wnioskodawczyni jest m.in. udziałowcem spółki z o.o. (?Spółki"), która prowadziła działalność gospodarczą na terenie Polski w zakresie budowy, a następnie sprzedaży albo wynajmu mieszkań oraz lokali użytkowych. Siedziba Spółki znajduje się na terenie Polski. Syn Wnioskodawczyni posiada udział w wysokości 50% w kapitale zakładowym Spółki. Wszystkie udziały są równe. Udziały w Spółce stanowią majątek wspólny małżeński Syna Wnioskodawczyni.
   
4. Spółka ma (i) kapitał zakładowy w kwocie 50.000 zł, (ii) kapitał zapasowy na dzień 31 grudnia 2011 r., oraz (iii) zysk za 2011 r.
   V. Spółka posiada również wierzytelności z tytułu zawartych umów pożyczek (z tytułu zwrotu kapitału pożyczki oraz narosłych odsetek). Umowy pożyczki były zawarte ze spółkami osobowymi oraz spółkami kapitałowymi, których wspólnikami był wspólnik Spółki, oraz osoby z najbliższej jego rodziny, albo spółki kontrolowane przez te osoby. Umowa pożyczki była również zawarta bezpośrednio między Spółką a wspólnikiem Spółki.
   VI. Umowa Spółki zostanie zmieniona w ten sposób, iż zostanie wprowadzona możliwość przymusowego oraz automatycznego umorzenia udziałów Spółki za wynagrodzeniem. Zmiana ta zostanie zarejestrowana w KRS.
   
5. Obecnie, Wnioskodawczyni zamierza przyjąć darowiznę całości udziałów Spółki należących do Syna Wnioskodawcy, a darowizna udziałów Spółki będzie zwolniona od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ze względu, iż majątek Spółki składa się głównie z wierzytelności z tytułów pożyczek (a zatem wierzytelności pieniężnych), wartość rynkowa udziałów otrzymanych w drodze darowizny określona w umowie darowizny będzie ustalona na podstawie wartości kapitałów własnych Spółki przypadających na udział w kapitale zakładowym Spółki.
   
6. Następnie, zgromadzenie wspólników Spółki podejmie uchwałę w sprawie przymusowego albo automatycznego umorzenia udziałów Spółki, w ten sposób, iż łącznie zostanie umorzona znaczna większość udziałów Spółki, reprezentujących ponad 90% kapitału zakładowego Spółki. Rozliczenie umorzenia udziałów Spółki nastąpi z kapitałów zapasowych Spółki bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki. Uchwała o umorzeniu przymusowym albo automatycznym będzie dotyczyła umorzenia udziałów wszystkich wspólników i za uchwałą o umorzeniu będą głosowali wszyscy wspólnicy.
   IX. W wyniku umorzenia udziałów Wnioskodawczyni, powstanie wierzytelność Wnioskodawczyni wobec Spółki o wypłatę należności z tytułu umorzenia udziałów Spółki. O ile Spółka nie będzie posiadała wystarczającej kwoty pieniędzy, wtedy Spółka może rozliczyć się z Wnioskodawczynią poprzez wydanie wierzytelności z tytułu pożyczki (o ile uchwała o umorzeniu udziałów będzie przewidywała rozliczenie w naturze) albo datio in solutum (przeniesienie wierzytelności z tytułu pożyczek, o ile uchwała o umorzeniu udziałów będzie przewidywała rozliczenie w gotówce). Przeniesienie wierzytelności z tytułu umów pożyczek będzie obejmowało kwotę główną pożyczki (bez narosłych odsetek).
   X. Wnioskodawczyni - jako wierzyciel z umów pożyczek, nabytych w wyniku rozliczenia umorzenia udziałów Spółki - rozważa zmianę umów pożyczek w ten sposób, iż pożyczki nie będą oprocentowane. Wnioskodawczyni - jako wierzyciel z umów pożyczek, nabytych w wyniku rozliczenia umorzenia udziałów Spółki - rozważa również zwolnienie dłużnika z długu.
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie umorzenia (przymusowego albo automatycznego) udziałów Spółki otrzymanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy darowizny, koszty uzyskania przychodu - dla celów ustalenia dochodu z tytułu umorzenia udziału spółki z o.o. - ustala się w wysokości wartości rynkowej udziałów spółki z o.o. (Spółki) z dnia dokonania darowizny, tzn. dochód z tytułu umorzenia udziału Spółki stanowi różnica pomiędzy: (i) wynagrodzeniem otrzymanym przez Wnioskodawcę z tytułu umorzenia udziałów Spółki, oraz (ii) wartością rynkową udziałów Spółki z dnia nabycia w wyniku umowy darowizny?

Zdaniem Wnioskodawczyni, prawidłowe jest stanowisko, iż w przypadku zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? dalej ustawa o PIT, w razie umorzenia (przymusowego albo automatycznego) udziałów Spółki otrzymanych przez Wnioskodawczynię na podstawie umowy darowizny, koszty uzyskania przychodu - dla celów ustalenia dochodu z tytułu umo?rzenia udziału spółki z o.o. - ustala się w wysokości wartości rynkowej udziałów spółki z o.o. (Spółki) z dnia dokonania darowizny, tzn. dochód z tytułu umorzenia udziału Spółki stanowi różnica pomiędzy: (i) wynagrodzeniem otrzymanym przez Wnioskodawczynię z tytułu umorzenia udziałów Spółki, oraz (ii) wartością rynkową udziałów Spółki z dnia nabycia w wyniku umowy darowizny.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (...) dochód z umorzenia udziałów (akcji). Art. 24 ust. 5d ustawy o PIT stanowi, iż dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Art. 199 § 1 KSH stanowi, iż umorzenie udziałów spółki, należących do wspólnika spółki, może nastąpić za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Zgodnie z art. 199 § 2 KSH umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (...).

Art. 199 § 4 KSH stanowi, iż umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym.

Zgodnie z art. 199 § 5 KSH w przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w [ art. 199 ] § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku. Art. 199 § 6 KSH stanowi, iż umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

Umorzenie udziałów spółki z o.o. wiąże się z unicestwieniem praw i obowiązków majątkowych, a także korporacyjnych przysługujących udziałowcowi spółki z o.o. z tytułu uczestnictwa w tej spółce. Umorzenie udziału jest więc sposobem zakończenia bytu prawnego udziału i przeważnie wiąże się z uzyskaniem wynagrodzenia (swoistego ?odszkodowania? z tytułu umorzenia udziałów).

Zdaniem Wnioskodawczyni, w razie umorzenia (przymusowego albo automatycznego) udziałów Spółki otrzymanych przez Wnioskodawczynię na podstawie umowy darowizny, koszty uzyskania przychodu dla celów ustalenia dochodu z tytułu umorzenia udziału spółki z o.o. - ustala się w wysokości warto?ści rynkowej udziałów spółki z o.o. (Spółki) z dnia dokonania darowizny, tzn. dochód z tytułu umo?rzenia udziału Spółki stanowi różnica pomiędzy: (i) wynagrodzeniem otrzymanym przez Wniosko?dawczynię z tytułu umorzenia udziałów Spółki, oraz (ii) wartością rynkową udziałów Spółki z dnia nabycia w wyniku umowy darowizny. Jeżeli więc wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów Spółki jest równe lub mniejsze od wartości rynkowej udziałów Spółki z dnia nabycia darowizny przez Wniosko?dawczynię, obowiązek zapłaty podatku dochodowego PIT nie powstanie (a Spółka dokonująca wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały, nie będzie miała obowiązku poboru tego podatku).

Taki sposób interpretacji przedstawiono w interpretacjach indywidualnych (wydanych co do umorzenia dobrowolnego, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., niemniej poglądy te są nadal aktualne co do umorzenia przymusowego oraz automatycznego): (i) interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2008 r. nr ??.., (ii) interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 maja 2008 r. nr ??? oraz (iii) interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 stycznia 2009 r. .

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Umorzenie może być przeprowadzone:

• za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę ? tzw. umorzenie dobrowolne;
  
• bez zgody wspólnika ? tzw. umorzenie przymusowe;
  
• w razie ziszczenia się określonego zdarzenia ? tzw. umorzenie warunkowe (automatyczne).

Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. W myśl art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.

Z kolei odnośnie umorzenia automatycznego zauważyć należy, że umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 Kodeksu).

Z powyższego wynika, że instytucja umorzenia udziałów nie jest instytucją jednolitą a w aktualnym stanie prawnym istnieją trzy sposoby umorzenia udziałów. Umorzenie warunkowe jest zaś sposobem szczególnym. Dochodzi do niego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, zarówno pewnego jak i niepewnego. W takim przypadku odbywa się ono bez podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników. Przy czym umowa spółki musi określać przesłanki i tryb umorzenia. Brak takiej regulacji prowadzi do nieważności umorzenia. Umorzenie warunkowe określone jest mianem umorzenia automatycznego w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, ale może przybrać też charakter umorzenia sankcyjnego, jeśli umowa spółki przewiduje sytuacje wywołujące negatywne skutki dla wspólnika jako rodzaj sankcji.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. , poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, według którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

W świetle art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca ma otrzymać w drodze darowizny udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które w przyszłości mogą zostać umorzone za wynagrodzeniem w trybie przymusowym lub automatycznym.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z tytułu umorzenia udziałów w trybie przymusowym lub automatycznym został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z ich umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz.768). który w ust. 1 stanowi, iż wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Z kolei wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy).

Przytoczone normy ustawy o podatku od spadków i darowizn ustanawiają generalną zasadę, w myśl której wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę. Ustawa ta nie daje jednak możliwości ustalania wartości w sposób dowolny. Warunkiem uznania określonej przez nabywcę wartości jest stwierdzenie, że ?odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw?. Tym samym ustalona na dzień dokonania darowizny wartość udziałów, spełniająca warunki określone w przytoczonych przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowić będzie ? w przypadku uzyskania przychodu z umorzenia automatycznego lub przymusowego tych udziałów nabytych w drodze darowizny ? koszty uzyskania przychodu dla potrzeb obliczenia dochodu w rozumieniu art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie do nabycia przez Wnioskodawczynię udziałów ma dojść w drodze darowizny, zatem w przypadku odpłatnego umorzenia w trybie przymusowym lub automatycznym tych udziałów koszty uzyskania przychodów ustalić należy zgodnie z przytoczonym przepisem art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.).

Przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy ? stanowi zatem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania go o koszty uzyskania.

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zobowiązanym do pobrania podatku jako płatnik tego podatku będzie spółka kapitałowa, której udziały Wnioskodawczyni otrzyma w drodze darowizny.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnik jest obowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13, oraz art. 30a ust. 1 z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Reasumując, w przypadku automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nabytych uprzednio w drodze darowizny, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wobec czego dochód z tytułu umorzenia ww. udziałów ? podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym ? stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów (akcji) nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizny.

W odniesieniu do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. .j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.