Czy z chwilą przekształcenia spółki z o. o. w spółkę jawną po stronie udziałowców powstanie (...)

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych - na moment przekształcenia - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

?M.? sp. z o.o. istnieje od 1995 roku, wpisana jest do Krajowego Rejestru Sądowego. Obecnie, w związku ze zmniejszeniem rozmiarów działalności, planowana jest zmiana formy prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na spółkę jawną. W spółce jawnej uczestniczyć będą wszyscy wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w tych samych proporcjach jak obecnie uczestniczą w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka w minionych latach osiągała zyski, które w drodze uchwał wspólników nie były przeznaczane do podziału pomiędzy udziałowców, a pozostawione w Spółce jako kapitał zapasowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy z chwilą przekształcenia spółki z o. o. w spółkę jawną po stronie udziałowców powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną nie powoduje powstania po jego stronie przychodu, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych między podmiotem przekształcanym a przekształconym istnieje tożsamość. Mamy tu do czynienia z zasadą kontynuacji w spółce przekształconej wszystkich praw i obowiązków należących wcześniej do spółki przekształcanej. Również cały kapitał spółki z o.o. z momentem przekształcenia stanie się kapitałem spółki jawnej. W szczególności kwota stanowiąca obecnie kapitał zakładowy spółki z o.o. stanie się z momentem przekształcenia wkładem wspólników do spółki jawnej natomiast kwota stanowiąca kapitał zapasowy Spółki, a pochodząca z niepodzielnego zysku z lat ubiegłych, dalej pozostanie na kapitale zapasowym spółki przekształconej. Wspólnicy uczestniczyć będą w tych samych proporcjach w spółce przekształconej jak uczestniczą obecnie w spółce z o.o. Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż przekształconej spółce jawnej przysługuje zdolność sądowa, i to ona jest podmiotem praw i obowiązków. Również majątek spółki jawnej jest majątkiem odrębnym od majątku wspólników. Skutki podatkowe przekształcenia spółek reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Odmiennie do Kodeksu spółek handlowych, Ordynacja podatkowa opiera się na zasadzie następstwa prawnego. Zgodnie z treścią art. 93a ustawy Ordynacja podatkowa spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Zgodnie z treścią art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody osoby fizycznej, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Definicję przychodów zawiera art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z treścią art. 17, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3. podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
4. wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Przepis ten ulega uszczegółowieniu w art. 24. ust. 5 ww. zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1. dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
3. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4. dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
6. w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
7. w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust.

   1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 updof; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Wnioskodawca uważa, że aby można było mówić o dochodzie (przychodzie) z udziału w zyskach osoby prawnej należy stwierdzić, iż mamy do czynienia z dochodem (przychodem) faktycznie uzyskanym, a więc rzeczywiście wypłaconym lub postawionym podatnikowi do dyspozycji. Oznacza to, że w konsekwencji podatnik musi mieć możliwość samodzielnie tym dochodem rozporządzać. Skoro niepodzielne zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zgromadzone na kapitale zapasowym z momentem przekształcenia stają się majątkiem spółki jawnej, w której dalej są zatrzymane na kapitale zapasowym, to w świetle ww. przepisów nie sposób uznać, iż zostają one przekazane do dyspozycji wspólników. W szczególności nie zostają one wypłacone wspólnikom jako udział w zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Należy również zaznaczyć, iż zarówno z punktu widzenia Kodeksu spółek handlowych jak i Ordynacji podatkowej, przekształcenie spółki oznacza jedynie zmianę jej formy prawnej, przy kontynuacji jej działalności. Nie można tu w żadnym przypadku mówić o likwidacji spółki przekształcanej, a co za tym idzie majątek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w żadnym momencie nie ulega likwidacji i podziałowi pomiędzy wspólników. Pozostaje on jako majątek spółki przekształconej, która stanowi odrębny podmiot praw i obowiązków. Zatem, skoro zgromadzony kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanie się kapitałem zapasowym spółki jawnej, a udział wspólników w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie tożsamy z wkładami wspólników do spółki jawnej to należy uznać, iż wspólnik nie będzie miał obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z dokonanym przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 ksh, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę jawną), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ksh), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ksh). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki jawnej.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 i 9 ustawy o podatku dochodowym, jako przychody z kapitałów pieniężnych, wymienione zostały: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Natomiast pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 cyt. powyżej ustawy. W myśl tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1. dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
3. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4. dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
6. w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
7. w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust.

   1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 updof; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Jak wykazuje powyższe, podstawowym kryterium uznania przychodu (dochodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za dochód faktycznie otrzymany (uzyskany) należy zaś uważać taki dochód, którym Wnioskodawca może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji. Przy przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną nie dochodzi do powstania faktycznie uzyskanego z udziału dochodu. Wspólnicy uczestniczący w przekształceniu nie otrzymują bowiem do swojej dyspozycji kapitału przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym kwot zysków z lat ubiegłych. Również wspólnik spółki jawnej nie ma uprawnienia do swobodnego dysponowania majątkiem spółki, może jedynie zasięgać informacji o stanie tego majątku i ma prawo do udziału w zysku wypracowanym przez Spółkę.

Tak więc, jeżeli niepodzielone zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staną się własnością spółki jawnej, w której nadal zostaną zatrzymane, to w świetle przytoczonych przepisów, nie sposób uznać, że zostaną faktycznie otrzymane w formie udziału w zysku osoby prawnej przez wspólników, będących uprzednio udziałowcami przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Jednakże w przypadku, gdy pozostałe w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia nieopodatkowane środki, podwyższą wartość wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej, to różnica tych wartości stanowić będzie przychód, z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Powstanie on w dacie wykreślenia spółki kapitałowej z krajowego rejestru sądowego.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że pozostałe w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na dzień przekształcenia nieopodatkowane środki skumulowane na kapitale zapasowym, nie podwyższą wartości wkładów wspólników (kapitału podstawowego) w spółce jawnej w stosunku do wartości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Przy przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną niepodzielone zyski z lat ubiegłych, zaksięgowane zgodnie z odrębnymi przepisami jako kapitały zapasowe zostaną rozpoznane w ujęciu bilansowym jako odpowiednio kapitały zapasowe spółki jawnej.

Tak więc uznać należy, że po stronie wspólników spółki przekształconej, w momencie wykreślenia z właściwego rejestru spółki przekształcanej ? nie powstanie przychód do opodatkowania z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, iż w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, niepodzielone zyski spółki przekształcanej (stanowiące kapitał rezerwowy tej spółki), które staną się majątkiem spółki przekształconej i również stanowić będą kapitał rezerwowy tej spółki, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będą stanowić po stronie udziałowców nowo powstałej spółki dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Reasumując, omawiane przekształcenie zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej, bowiem likwidacja nie jest w żadnym momencie częścią procedury przekształceniowej, mimo że jako podmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych przekształcana spółka z o.o. przestaje istnieć. Przekształcenie spółki handlowej w inną spółkę handlową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji. Tym samym u udziałowców przekształcanej spółki kapitałowej nie powstanie w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od niepodzielonych zysków, zaksięgowanych jako kapitały zapasowe. W tej sytuacji, wspólnik spółki jawnej, nie będzie miał obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, w związku z dokonaniem przekształcenia.

Jednakże należy wyraźnie podkreślić, iż pozostawione w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością środki, które stały się majątkiem spółki jawnej przypadające na wspólnika (osobę fizyczną) będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie wyjścia tego wspólnika ze spółki komandytowej, generując przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.