Czy wynagrodzenie wspólnika s.c. zatrudnionego na podstawie umowy o pracę w spółce cywilnej nie będzie (...)

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wspólnika spółki cywilnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wieloosobowa spółka cywilna zatrudniła na podstawie umowy o pracę jednego ze wspólników. Wspólnik ten w ramach stosunku pracy wykonuje czynności nie związane z reprezentacją Spółki, a wynikające z jego wykształcenia zawodowego. Spółka nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów pensji brutto ww. wspólnika, zalicza natomiast składki ZUS w części zapłaconej przez płatnika (spółkę) ponieważ art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami) nie wymienia tego wydatku jako nie stanowiącego kosztu uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie wspólnika s.c. zatrudnionego na podstawie umowy o pracę w spółce cywilnej nie będzie stanowiło kosztów uzyskania przychodów tylko dla tego wspólnika w takim udziale w jakim wynosi jego udział w spółce, a będzie stanowić koszt dla pozostałych wspólników spółki, czy również i dla pozostałych wspólników nie będzie stanowiło kosztu uzyskania przychodu...

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami) ma zastosowanie tylko do wspólnika pobierającego wynagrodzenie za pracę, ponieważ pozostali wspólnicy spółki ponoszą koszty związane z jego wynagrodzeniem, jest to zgodne z sentencją wyroku NSA z dnia 18 lipca 2000 r. sygn. Akt I SA/Ka 341/99 jak również z postanowieniem w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 7 września 2007 roku sygn. PO I-415/28/07 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zamościu, który w analogicznej sprawie dotyczącej zatrudnienia małżonki jednego ze wspólników w spółce cywilnej stwierdził, że wynagrodzenie za pracę małżonka jednego ze wspólników zatrudnionego przez Spółkę na umowę o pracę ? nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej tylko w stosunku do tego wspólnika, którego małżonek pobiera to wynagrodzenie. Natomiast będzie kosztem w stosunku do drugiego wspólnika w stosunku do posiadanego udziału. W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że pozostali wspólnicy spółki mają prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wynagrodzenia zatrudnionego wspólnika w takim stosunku w jakim pozostaje ich udział w spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 10 ww. stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

Zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest postanowień nadających spółce cywilnej podmiotowość podatkową. Art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jako podmioty podatkowe wyłącznie osoby fizyczne, natomiast w myśl art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podmiotami podatkowymi są osoby prawne oraz spółki kapitałowe w organizacji. Zatem, tylko osoby fizyczne, a nie założona przez nie spółka cywilna, są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Wynika to wyraźnie z treści art. 8 ww. ustawy, według którego dochody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdej osoby.

Wobec tego, że ustawodawca nie opodatkował dochodu spółki cywilnej, opodatkował zaś dochód osiągany przez każdego ze wspólników, do ustalenia dochodu każdego ze wspólników należy stosować reguły przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dla każdego wspólnika osobno, tak jak osobno opodatkowuje się dochód wspólników z udziału w spółce.

Z uwagi na fakt, iż podatnikiem podatku dochodowego może być wyłącznie wspólnik spółki cywilnej, tylko on, jako osoba fizyczna, może dokonywać odliczeń kosztów uzyskania przychodu ze wspólnego źródła przychodów.

Skoro zatem w myśl art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci pozostałych wspólników, to w stosunku do tego tylko podatnika (wspólnika spółki jawnej), który pobierał wynagrodzenie za pracę na podstawie umowy o pracę zawartej ze spółką jawną, tego rodzaju wydatek nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej.

Wynagrodzenie to zaś będzie kosztem uzyskania przychodu w stosunku do pozostałych podatników (wspólników spółki cywilnej), o ile nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku NSA oraz postanowień wydanych przez urzędy skarbowe należy stwierdzić, iż powyższe orzeczenie przedstawia odmienny stan faktyczny od przedstawionego w przedmiotowym wniosku. Ponadto powyższe orzeczenie zapadło w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Reasumując, odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego stanu faktycznego podkreślić należy fakt, że przepis art. 23 ust. 1 pkt. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, formułuje zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wartości pracy własnej podatnika bez względu na formę świadczenia przez niego pracy (umowną lub bezumowną). Należy zatem uznać, że w rozumieniu tego przepisu, wynagrodzenie za pracę wspólnika spółki - zatrudnionego przez Spółkę na umowę o pracę - nie stanowi kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej tylko w stosunku do zatrudnionego przez Spółkę wspólnika. Natomiast będzie kosztem uzyskania przychodów w stosunku do pozostałych wspólników spółki w takim procencie, w jakim pozostaje ich udział w spółce cywilnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie mając na uwadze, iż wniosek Spółki o udzielnie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył stosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zmianami), zaznacza się, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla poszczególnych wspólników Spółki. Uregulowania tej ustawy dotyczą bowiem podatników, którymi są osoby fizyczne. Wniosek natomiast złożyła Spółka Jawna, która w świetle zawartych w niej przepisów nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami zaś są poszczególni wspólnicy.

Mając powyższe na uwadze informuje się, że uzyskanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wszystkich wspólników możliwe jest poprzez złożenie wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z wypełnieniem wszystkich warunków określonych w art. 14b i art. 14f ustawy Ordynacja podatkowa przez poszczególne osoby fizyczne ? wspólników.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.