Wydatki związane z podjętym szkoleniem specjalistycznym w zakresie chirurgii ogólnej (koszty dojazdu (...)

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 15 czerwca 2012 r. Nr ITPB1/415-526/12-2/AD wezwano Panią do ich usunięcia. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 30 czerwca 2012 r. (data wpływu 3 lipca 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od ponad 10 lat jest Pani zatrudniona w szpitalu na pełnym etacie, na czas nieokreślony, jako lekarz medycyny o specjalizacji chirurgii dziecięcej II stopnia. Od 1 lutego 2011 r. na podstawie skierowania z Urzędu rozpoczęła Pani drugą specjalizację w zakresie chirurgii ogólnej. Rozpoczęcie szkolenia specjalizacyjnego w zakresie chirurgii ogólnej miało miejsce z własnej inicjatywy, w związku z zamiarem podniesienia własnych kwalifikacji zawodowych oraz z zamiarem w przyszłości podjęcia pracy na Pogotowiu Ratunkowym. Szkolenie odbywa się w szpitalu znajdującym się w miejscowości położonej poza Pani miejscem zamieszkania. Szkolenie podjęte zostało na podstawie zawartej z dyrekcją szpitala w dniu 1 lutego 2012 r. umowy cywilno-prawnej, która zawiera warunki jego realizacji na okres 5-ciu lat. Z § 5 tejże umowy wynika, iż świadczona praca w ramach tegoż szkolenia jest nieodpłatna dla obu stron. Nie pobiera Pani i nie otrzymuje za wykonywaną pracę żadnego wynagrodzenia, ani też żadnego ekwiwalentu. Aktualnie częstotliwość dojazdów z miejsca zamieszkania do miejsca odbywania szkolenia wynosi średnio 4 razy w miesiącu. Jest to odległość 120 km łącznie. Ponoszone przez Panią koszty w związku z odbywanym szkoleniem finansowane są przez Panią, nie są refundowane. Nie otrzymuje Pani również żadnego dofinansowania, ani od jednostki, w której szkolenie się odbywa, ani od dyrektora stacji pogotowia ratunkowego, ani od jednostki macierzystej ani od jednostki, która dokonała skierowania na szkolenie. Warunkiem podstawowym i koniecznym dopuszczającym do końcowego egzaminu specjalistycznego z chirurgii ogólnej jest zdanie egzaminu praktycznego przy stole operacyjnym, a także oprócz określonej liczby wykonywanych samodzielnych zabiegów operacyjnych, zaliczenie pozytywne odpowiedniej liczby specjalizacyjnych kursów i specjalistycznych zjazdów. Uczestnictwo w specjalistycznych kursach i zjazdach organizowanych przez instytuty medyczne i akademie medyczne w całej Polsce jest obowiązkowe. Jeżeli chodzi o kursy do specjalizacji z chirurgii ogólnej, to są one obowiązkowe ale bezpłatne. Koszty związane z dojazdem i zakwaterowaniem ponosi Pani w całości i nikt ich Pani nie zwraca. Są to kursy ogólnopolskie. Jeżeli chodzi natomiast o zjazdy do specjalizacji z chirurgii ogólnej, to są one obowiązkowe, ale płatne w całości przez jego uczestnika. Są to zjazdy ogólnopolskie. Koszty całkowite z nimi związane to: opłata zjazdowa (ok. od 1.000 zł - 3.000 zł), koszty dojazdu i koszty zakwaterowania. Koszty te ponosi Pani w całości i nikt ich Pani nie zwraca. Najczęściej są to zjazdy trzy - lub cztero - dniowe. Na powyższe kursy i zjazdy nikt Pani nie kieruje - ani szpital, w którym odbywa Pani szkolenie specjalistyczne, gdyż nie jest Pani ich pracownikiem i nie pobiera żadnego wynagrodzenia czy też ekwiwalentu za wykonywaną pracę (umowa cywilno-prawna), ani też pogotowie ratunkowe. Jedynie dyrektor Pani zakładu macierzystego wyraża zgodę na urlop szkoleniowy płatny (tj. 2 lub 3 dni) w zakresie specjalizacji, ale bez wystawienia delegacji służbowej. Od dnia 1 marca 2012 r. podjęła Pani dodatkową pracę w Stacji Pogotowia Ratunkowego w ambulatorium chirurgii ogólnej w postaci dyżurów nocnych w zakresie udzielania pomocy doraźnej. W tym celu zawarła Pani z dyrektorem ww. stacji umowę o kontrakt, w której ustalone zostały stawki godzinowe dyżuru lekarskiego w zależności od jego rodzaju. Według istniejących przepisów Ministerstwa Zdrowia, by móc być zatrudnionym w ambulatorium na pogotowi ratunkowym jako chirurg ogólny należy rozpocząć działalność gospodarczą, by móc zawrzeć kontrakt z dyrektorem stacji pogotowia ratunkowego na świadczenie usług medycznych oraz spełniać jeden z poniższych warunków:

• posiadać II stopień ?chirurg ogólny?,
  

• posiadać min. 1 rok rozpoczętej specjalizacji ?chirurgia ogólna? i nadal ją kontynuować,
  

• posiadać II stopień ?chirurg dziecięcy?.
  

W związku z powyższym rozpoczęła Pani działalność gospodarczą w zakresie usług medycznych, tj. udzielania pomocy doraźnej specjalistycznej chirurgiczno-ortopedycznej dla dzieci i dorosłych w ambulatorium chirurgii ogólnej w stacji pogotowia ratunkowego. Dla celów działalności prowadzi Pani podatkową księgę przychodów i rozchodów. Podaje Pani, iż związek przyczynowo skutkowy pomiędzy podjętym szkoleniem w zakresie ?chirurgii ogólnej? a przychodem z uzyskiwanym z pracy na pogotowiu ratunkowym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przejawia się w tym, iż gdyby zrezygnowała z kontynuacji szkolenia specjalistycznego, to automatycznie w świetle obowiązujących przepisów zrezygnowano by z Pani usług świadczenia dodatkowej pracy na pogotowiu. Ponadto podjęte szkolenie oprócz podniesienia własnych kwalifikacji zawodowych daje Pani także dodatkowe źródło przychodu, co Pani zdaniem w niedługiej przyszłości, gdy skończy specjalizację ?chirurgii ogólnej? umożliwi jej kontynuację pracy na pogotowiu jako pełnoprawnemu pracownikowi medycyny.

Podaje Pani również, iż stosując się do zaleceń lekarza medycyny pracy ? specjalisty okulisty, do pracy przy zabiegach operacyjnych nosi twarde soczewki kontaktowe, a poza pracą operacyjną nosi zwykłe okulary ze szkłami. Wskazuje Pani, iż wielokrotnie decyduje o życiu i zdrowiu pacjenta, gdyż to jest najwyższa wartość. Nikt Pani nie refunduje kosztów zakupu twardych soczewek kontaktowych, a są one konieczne i niezbędne do pracy. Ich koszt waha się w granicach od 1.500 zł do 2.000 zł. Według wskazań lekarza specjalisty ? okulisty, ich wymiana winna odbywać się raz na 2 lata.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy koszty dojazdu PKP/PKS z miejsca zamieszkania do miejsca odbywania szkolenia i z powrotem, w skali miesięcznej w oparciu o bilety jednorazowe (nie imienne) zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej?
2. Czy można zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej koszty szkolenia specjalistycznego odbywanego w ramach kontynuowania specjalizacji z chirurgii ogólnej (koszt samego szkolenia, opłaty zjazdowe, dojazd, zakwaterowanie), będące warunkiem podstawowym i koniecznym dopuszczenia do końcowego egzaminu specjalistycznego, a organizowanego przez instytuty medyczne i akademie medyczne w Polsce?
3. Czy można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej koszty zakupu twardych soczewek kontaktowych, gdyż zwykłe szkła okularowe nie zabezpieczają komfortu prawidłowego widzenia podczas pracy operacyjnej ? jako chirurg, a także nie korygują przestrzeni?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie pierwsze i drugie. W pozostałym zakresie wniosek zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

Zdaniem Wnioskodawczyni, na podstawie przedstawionego stanu faktycznego istnieją niepodważalne przesłanki, by wydatki ponoszone przez Nią w postaci kosztów dojazdu PKP/PKS na szkolenie specjalistyczne z chirurgii ogólnej, z miejsca zamieszkania do miejsca odbywania szkolenia (120 km w obie strony) jak również pozostałe koszty szkolenia specjalistycznego w zakresie chirurgii ogólnej w skali miesięcznej można zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dotyczącej pracy w ambulatorium chirurgii ogólnej na pogotowiu ratunkowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
  

• nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
  

• być właściwie udokumentowany.
  

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Konieczne jest również wykazanie związku przyczynowego między poniesionymi wydatkami, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano, oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Dla stwierdzenia, czy wydatki poniesione przez Panią w związku z podjęciem szkolenia specjalistycznego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, istotne jest ustalenie:

• czy takie wydatki związane są z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i które mają z nią związek,
  

• czy takie wydatki służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością, a więc które co do zasady mają charakter osobisty.
  

W treści wniosku wskazała Pani, iż rozpoczęcie szkolenia specjalizacyjnego w zakresie chirurgii ogólnej miało miejsce z własnej inicjatywy, w związku z zamiarem podniesienia własnych kwalifikacji zawodowych oraz z zamiarem w przyszłości podjęcia pracy na Pogotowiu Ratunkowym. Podała Pani również, iż warunkiem podstawowym i koniecznym dopuszczającym do końcowego egzaminu specjalistycznego z chirurgii ogólnej jest zdanie egzaminu praktycznego, a także oprócz określonej liczby wykonywanych samodzielnych zabiegów operacyjnych, zaliczenie pozytywne odpowiedniej liczby specjalizacyjnych kursów i zjazdów.

Po dokonaniu analizy złożonego wniosku stwierdzić należy, iż na gruncie przedmiotowej sprawy, uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z podjętym szkoleniem specjalistycznym w zakresie chirurgii ogólnej (kosztów dojazdu do miejsca szkolenia i z powrotem) jak i wydatków związanych z dodatkowymi kursami i zjazdami (opłat zjazdowych, kosztów zakwaterowania i dojazdu) niezgodne byłoby z przepisem art. 22 ust. 1 ww. ustawy i wyraźnie sprecyzowanym celem ustawodawcy. Poniesienie bowiem ww. wydatków nie wiąże się z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, mającym wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu. Szkolenie podjęła Pani z własnej inicjatywy, rok przed rozpoczęciem działalności gospodarczej w celu podniesienia własnych kwalifikacji zawodowych. Podjęcie szkolenia specjalistycznego w zakresie chirurgii ogólnej nie warunkuje rozpoczęcia czy prowadzenia działalności gospodarczej. Posiada Pani specjalizację II stopnia w zakresie chirurgii dziecięcej, co oznacza, że jeden ze wskazanych we wniosku warunków świadczenia usług na Stacji Pogotowia Ratunkowego jest spełniony. Nie można więc podzielić Pani stanowiska, iż rozpoczęcie działalności było warunkiem zawarcia kontraktu i zatrudnienia w ambulatorium. Zatem koszty specjalizacji w zakresie chirurgii ogólnej mają charakter osobisty i służą podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia nie związanego z działalnością gospodarczą.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, iż wskazane we wniosku wydatki związane z podjętym szkoleniem specjalistycznym w zakresie chirurgii ogólnej (koszty dojazdu do miejsca szkolenia i z powrotem) jak i wydatki związane z dodatkowymi kursami i zjazdami (opłaty zjazdowe, koszty zakwaterowania i dojazdu) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r. poz. 270)

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.