1. Czy koszty związane z przekształceniem formy prawnej oraz podwyższeniem kapitału stanowią koszty (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2008 r. (data wpływu 13 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej wydatków związanych z przekształceniem jej w spółkę z o.o. - jest prawidłowe, natomiast wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej wydatków związanych z przekształceniem jej w spółkę z o.o. oraz podwyższeniem kapitału zakładowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wspólnicy spółki jawnej z początkiem 2008 r. podjęli decyzję o zmianie formy prawnej, aby sprostać oczekiwaniom rynku oraz uzyskać większe zaufanie wśród kontrahentów obecnych jak i przyszłych. W związku z powyższym zostało sporządzone sprawozdanie finansowe dla celów przekształcenia oraz operat szacunkowy wyceny nieruchomości sporządzony przez rzeczoznawcę. Na podstawie powyższych dokumentów biegły rewident przygotował opinię w sprawie badania wyceny składników majątku spółki jawnej, ustalając skorygowaną wartość aktywów netto spółki przekształcanej o wysokość aktualizacji wyceny rzeczoznawcy. Wniosek o przekształcenie został skierowany do sądu rejonowego.

Dnia 28 lipca 2008 r. odbyło się zebranie wspólników spółki jawnej, które podjęło uchwałę (w formie aktu notarialnego) o przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Postanowiono, iż kapitał zakładowy spółki z o.o. pokrywany jest wkładem niepieniężnym w postaci majątku spółki przekształcanej wg opinii biegłego. Kolejnym aktem notarialnym została zawiązana spółka z o.o. Notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych (od umowy spółki) na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 32 585 zł.

Spółka w związku z przekształceniem poniosła koszty opłat notarialnych, opinii biegłego rewidenta, wyceny rzeczoznawcy, wpisów do KRS, opłat za ogłoszenie w Monitorze Gospodarczym, wynagrodzenia prawnika, wypisów z aktów notarialnych oraz w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego: koszt podatku od czynności cywilnoprawnych, opłat notarialnych oraz wyceny rzeczoznawcy.

Na dzień przekształcenia sąd wykreślił z rejestru spółkę przekształcaną. Osoba prawna zawiązana w wyniku przekształcenia spółki nie mającej osobowości prawnej wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Pismem z dnia 25 listopada 2008 r. (data wpływu 27 listopada 2008 r.) Spółka uzupełniła wniosek wskazując, że w miesiącach od stycznia do końca sierpnia, spółka jawna w związku z przekształceniem i podwyższeniem kapitału poniosła koszty: sporządzenia wyceny przez rzeczoznawcę, opinii biegłego rewidenta, podatku od czynności cywilnoprawnych, opłat notarialnych, wpisów do KRS, opłat za ogłoszenie w Monitorze Gospodarczym, wynagrodzenia prawnika, wypisów z aktów notarialnych. Powstała z przekształcenia spółka z ograniczoną odpowiedzialnością od 1 września 2008 r. poniosła koszty wykreślenia spółki jawnej z KRS oraz koszty obsługi prawnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy opisane wyżej koszty związane z przekształceniem formy prawnej oraz podwyższeniem kapitału stanowią koszty uzyskania przychodów...
2. Jeśli stanowią one koszty uzyskania przychodów, to do jakiego okresu te koszty zaliczyć, spółki jawnej czy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością...

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonane przekształcenie było zamierzonym działaniem wspólników, aby sprostać wymaganiom rynku.

Ponieważ kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów ich uzyskania, pod warunkiem że mają one bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Zdaniem Spółki w związku z osiąganymi przychodami spółki oraz dużymi zamówieniami od odbiorców, aby prawidłowo mógł funkcjonować podmiot prawny i zyskać wiarygodność u kontrahentów, niezbędna była zmiana formy prawnej oraz podwyższenie kapitału, co w perspektywie skutkować ma dalszym rozwojem firmy i możliwością osiągnięcia przychodów.

Stanowisko to potwierdza Naczelnik Urzędu Skarbowego w Legnicy, wydając interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (USPDI/415/1/32/07), który stwierdza, że wydatki w postaci: opłat za usługi firmy konsultingowej oraz kosztów opłat sądowych, rejestracyjnych i notarialnych w związku z przekształceniem spółki jawnej w spółkę akcyjną, stanowią koszty uzyskania przychodów.

Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego pismem z dnia 13 września 2007 r. (ŁUS-II-2-423/190/07/AG) ustosunkował się do podwyższenia kapitału przez spółkę. Stwierdził, iż wydatki związane ze zgłoszeniem podwyższenia kapitału np. podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata za sporządzenie aktów notarialnych i ich wypisów oraz opłaty sądowe należą do kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy podkreśla, że podwyższenie kapitału spełnia funkcję gospodarczą, ponieważ daje on podstawę do zabezpieczenia praw wierzycieli i rękojmię spłaty udzielonych spółce kredytów. Wysokość kapitału zakładowego jest sygnałem dla potencjalnych kontrahentów spółki, iż jej kondycja finansowa jest dobra, co powoduje podejmowanie określonych decyzji gospodarczych. Podwyższenie kapitału może się zatem istotnie przyczynić do uzyskania zwiększonych przychodów przez podatnika. Organ stwierdził. Iż wydatki ?mimo iż należą do kosztów, których wprost nie można przyporządkować do określonego przychodu, są kosztami związanymi z działalnością gospodarczą i dotyczą zwiększenia źródeł przychodów, w związku z czym stanowią koszt uzyskania przychodów z chwilą ich poniesienia??

Zdaniem Spółki, ponieważ wydatki opisane powyżej nie zostały wymienione w negatywnym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz ze względu na to, że koszty związane z przekształceniem i podwyższeniem kapitału zakładowego są powiązane z działalnością gospodarczą i osiąganymi przychodami, stanowią koszty uzyskania przychodów z dniem ich poniesienia.

Zatem wymienione powyżej koszty, poniesione od stycznia do sierpnia 2008 r., będą stanowiły koszt spółki jawnej, natomiast koszty poniesione od września 2008 r. będą stanowiły koszt spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe w zakresie możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej wydatków związanych z procesem przekształcenia i za nieprawidłowe w zakresie możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów tej spółki wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

• wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej.

Zgodnie z powołanym przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Podstawę prawną przekształceń spółek osobowych w spółki kapitałowe stanowią przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 tego Kodeksu, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo ? akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Przepis art. 552 ww. Kodeksu określa, iż spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Co istotne, jak stanowi art. 553 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Z przepisów ww. Kodeksu wynika również, iż w przypadku przekształcenia podmiot przekształcany zobowiązany jest do przygotowania dokumentów, o których mowa w art. 558 tego Kodeksu. Dokumentem takim jest m. in. wycena składników majątku (aktywów i pasywów) spółki przekształcanej (art. 558 § 2 pkt 3 Kodeksu).

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Wobec powyższego, jeśli przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostało przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawca) wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

• nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• być właściwie udokumentowany.

Oznacza to, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki, po wyłączeniu wymienionych w zamkniętym katalogu wydatków negatywnych, związane z funkcjonowaniem firmy, które bezpośrednio lub pośrednio związane są z przychodem osiąganym z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wynika z wniosku, w związku z przekształceniem i podwyższeniem kapitału, spółka jawna poniosła wydatki tj. koszt sporządzenia wyceny przez rzeczoznawcę, opinii biegłego rewidenta, podatku od czynności cywilnoprawnych, opłat notarialnych, wpisów do KRS, opłat za ogłoszenie w Monitorze Gospodarczym, wynagrodzenia prawnika, wypisów z aktów notarialnych.

Rozstrzygając kwestię zaliczenia opisanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej, należy odrębnie ocenić wydatki związane z przekształceniem tej spółki w spółkę z o.o. i wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Po pierwsze, stwierdzić należy, iż poniesienie wydatków dotyczących przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. związane było ze zmianą formy prawnej podmiotu, co w rezultacie warunkowało pośrednio uzyskanie przychodu (zachowanie, zabezpieczenie źródła przychodów). Zmiana formy prawnej spółki jawnej, jak podkreśla Wnioskodawca w opisywanym stanie faktycznym jest skutkiem rosnącej konkurencji na rynku i służy utrzymaniu i zwiększeniu przychodów. Tym samym wydatki z tego tytułu poniesione przez spółkę przekształcaną (spółkę jawną) stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? stanowić mogą koszty uzyskania przychodów. Kwestię momentu potrącalności kosztów pośrednich w podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje art. 22 ust. 5c ww. ustawy stanowiący, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 22 ust. 5d ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Analiza opisanej sytuacji w kontekście przedstawionych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że kwalifikacja kosztów związanych z przekształceniem spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością następuje w oparciu o datę ich poniesienia oraz podmiot, który je poniósł. Skoro przedmiotowe wydatki poniesione zostały przez spółkę jawną ? przekształcaną ? (a w sensie prawnym ? jej wspólników, którzy są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych), to pomimo, iż wydatki te służyć będą przede wszystkim umożliwieniu działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jako poniesione przez podmiot przekształcany w związku ze zmianą formy prawnej, obciążają koszty uzyskania przychodów podmiotu przekształcanego czyli spółki jawnej.

Natomiast w kwestii rozstrzygnięcia na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spółkę przekształcaną (spółkę jawną) wydatków dotyczących podwyższenia kapitału zakładowego spółki przekształconej, stwierdzić należy, że koszty te nie są związane z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Są one ściśle związane z pozyskaniem kapitału osoby prawnej. W tej materii należy zatem odnieść się do rozstrzygnięcia zawartego w interpretacji indywidualnej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych z dnia 5 stycznia 2008 r. Nr ITPB3/423-567/08/PS, w którym przesądzono, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż wydatki te związane są z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zatem omawiane wydatki, jako związane bezpośrednio z przeprowadzeniem neutralnej podatkowo operacji na kapitale zakładowym spółki z o.o. nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu spółki przekształcanej (spółki jawnej).

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej ? powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.