W jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania w przypadku umorzenia akcji wnoszonych przez wnioskodawcę (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2008 r. (data wpływu 13 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w sytuacji otrzymania przez spółkę osobową - której Wnioskodawca jest wspólnikiem ? wynagrodzenia z tytułu zbycia akcji na rzecz spółki akcyjnej w celu ich umorzenia - jest prawidłowe w odniesieniu do zbycia tych akcji.

UZASADNIENIE

W dniu 13 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania w sytuacji otrzymania przez spółkę osobową - której Wnioskodawca jest wspólnikiem ? wynagrodzenia z tytułu zbycia akcji na rzecz spółki akcyjnej w celu ich umorzenia.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jako wspólnik spółki osobowej, tytułem wkładu wniósł do tej spółki akcje spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce. W umowie spółki osobowej wyceniono ww. wkład ? akcje ? według wartości rynkowej w dniu wnoszenia wkładu. Od tej kwoty, która nie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zapłacono podatek od czynności cywilnoprawnych.

Spółka zamierza nabyć akcje celem umorzenia przez spółkę za wynagrodzeniem w trybie art. 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. ? Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób powinna zostać obliczona podstawa opodatkowania, w przypadku otrzymania przez spółkę osobową ? której Wnioskodawca jest wspólnikiem ? wynagrodzenia z tytułu zbycia akcji na rzecz spółki w celu umorzenia...

Zdaniem Wnioskodawcy, według polskiego prawa podatkowego spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Obowiązek podatkowy ciąży na wspólnikach tej spółki, których dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się w zależności od formy, podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wynagrodzenie otrzymane przez spółkę osobową w związku ze zbyciem akcji spółki w celu umorzenia, jest przychodem osoby fizycznej będącej wspólnikiem spółki osobowej. Wynagrodzenie ustalane jest proporcjonalnie do posiadanego przez osobę fizyczną udziału w zyskach spółki osobowej (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 30a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zobowiązana jest spółka.

W opinii Wnioskodawcy, w kalkulowaniu podstawy opodatkowania akcjonariusza spółki, będącego spółką osobową, powinien zostać uwzględniony koszt uzyskania przychodów co do rodzaju i wysokości o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nabycia akcji przez spółkę osobową tytułem wkładu do spółki osobowej, podstawę opodatkowania stanowić będzie różnica między wynagrodzeniem otrzymanym przez spółkę osobową od spółki z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia, a wartością tych umarzanych akcji z dnia wniesienia ich do spółki osobowej tytułem wkładu.

Zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji w celu umorzenia określone w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, nie dotyczą akcji wniesionych tytułem wkładu do spółek osobowych (a więc także do spółek komandytowych i spółek jawnych).

Akcje jakie posiada spółka osobowa zostały wniesione do jej majątku jako wkład, jednak nie można uznać, że zostały objęte w zamian za aport. Wniesienie akcji do spółki osobowej nie nastąpiło również tytułem darowizny. Wniesienie wkładu niepieniężnego przez osobę fizyczną do spółki osobowej stanowiło zwiększenie majątku spółki osobowej i nie powodowało powstania przychodu po stronie osoby fizycznej.

W związku z powyższym, powstaje wątpliwość w jaki sposób ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku gdy akcje zostały nabyte przez spółkę osobową jako wkład wspólnika (osoby fizycznej) do tej spółki.

W tym zakresie w opinii Wnioskodawcy istnieje luka w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i możliwe są dwie interpretacje prawne takiego stanu faktycznego:

• opodatkowaniu podlega przychód, bez potrącenia kosztów jego uzyskania;
• koszt uzyskania przychodu ustala się jak w przypadku odpłatnego zbycia akcji.

Zdaniem Wnioskodawcy pierwsza z powołanych interpretacji nie znajduje uzasadnienia w systemie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przede wszystkim art. 24 ust. 5d ww. ustawy jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 30a ust. 6 powołanej ustawy i określa on w sposób odmienny zasady ustalania przychodu/dochodu w przypadku umorzenia akcji lub zbycia akcji celem umorzenia (zezwala na potracenie kosztów uzyskania przychodów). W związku z czym, akceptacja tej interpretacji pozwalałaby przyjąć, iż ustawodawca w sposób świadomy pozbawił pewną grupę podatników (wspólników spółek osobowych) możliwości potrącenia kosztów uzyskania przychodów przy umorzeniu akcji. Takie działanie jest sprzeczne z zasadą racjonalności ustawodawcy oraz z zasadą równego traktowania podatników.

Przyjęcie drugiej z powołanych zasad wydaje się być bardziej logiczne i uzasadnione. Pozwoliłoby to wspólnikom spółki osobowej, w dacie umorzenia, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów środki jakie zostały wydatkowane przez spółkę osobową na nabycie akcji (art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 30b ust. 1 pkt 4 ww. ustawy) ? wartości akcji na dzień wniesienia ich tytułem wkładu do spółki osobowej przez osobę fizyczną jako wspólnika.

Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 38, kosztem uzyskania przychodów są wydatki na objęcie lub nabycie akcji w spółce mającej osobowość prawną (jako koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych akcji). Odnosząc powyższą regulację do omawianej sytuacji, w przypadku spółki nieposiadającej osobowości prawnej, kosztem takim dla wspólników spółki osobowej jest wartość wkładu do spółki osobowej.

Takie stanowisko potwierdza na przykład, przyjęty przez ustawodawcę sposób obliczania wartości początkowej środków trwałych wniesionych do spółki osobowej w postaci wkładu niepieniężnego (aportu), która jest równa wartości ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu (art. 22g ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy). W konsekwencji, w praktyce przyjmuje się, że w dacie sprzedaży takiego środka trwałego, kosztem uzyskania przychodu jest wartość początkowa środka trwałego w spółce osobowej pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie np. w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 2 czerwca 2006 r. (sygn. US I/1-415/8a/2006). W powołanym postanowieniu organ podatkowy uznał, iż w sytuacji, gdy udziały otrzymane przez spółkę osobową tytułem wkładu niepieniężnego, zostają następnie wniesione przez spółkę osobową do innej spółki kapitałowej, wspólnicy spółki osobowej rozpoznają przychód w wysokości nominalnej wartości obejmowanych przez spółkę osobową udziałów/akcji spółki otrzymującej wkład niepieniężny. Jednocześnie jednak, kosztem uzyskania tego przychodu będzie wartość udziałów będących przedmiotem wkładu niepieniężnego, ustalona na dzień ich wniesienia do spółki osobowej.

Uniemożliwienie wspólnikom spółki osobowej rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia przez spółkę osobową akcji w celu umorzenia w wartości kosztu odpowiadającego kosztom objęcia/nabycia akcji, w sposób rażący i nieuzasadniony dyskryminowałoby tę grupę podatników. Opierając się na zasadzie analogii rozumianej jako sposób wypełnienia luk w ustawie, polegający na stosowaniu normy prawnej do przypadku podobnego, lecz przez przepisy prawne nieuregulowanego, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku objęcia akcji spółki przez spółkę tytułem wkładu do spółki osobowej, podstawę opodatkowania Wnioskodawcy stanowić będzie różnica między wynagrodzeniem otrzymanym przez spółkę osobową od spółki z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia, a wartością akcji z dnia wniesienia ich do spółki osobowej tytułem wkładu, proporcjonalnie do posiadanego przez osobę fizyczną udziału w zyskach spółki osobowej (art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione powyżej potwierdzone zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 20 maja 2008 r. nr ITPB2/415-208/08/PS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, tj. w odniesieniu do ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia, uznaje się za prawidłowe.

Podatnikiem, w myśl art. 7 § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki nie mającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz jej wspólnicy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (?).

Przepis ten nie reguluje zatem źródeł przychodu, a jedynie przedmiot opodatkowania, wskazując na sposób określenia wysokości przychodu, a następnie dochodu podlegającego opodatkowaniu w sytuacji, gdy z tego samego przedsięwzięcia, prawa, rzeczy czy stanu faktycznego kilka osób (z których każda jest odrębnym podatnikiem) uzyskuje wspólny przychód. W przepisie tym jako sytuacje, w których kilka osób osiąga wspólnie dochód, wymieniono różne stany faktyczne i prawne.

Dochód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną przypisywany jest podatnikowi w roku, w którym został on zrealizowany i jest zaliczany - co do zasady - do tego źródła przychodu, do jakiego byłby zaliczony, gdyby podatnikiem była spółka.

W przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego, jako akcjonariusz występuje spółka osobowa, której jest on wspólnikiem. Akcjonariusz ten uzyskuje wynagrodzenie w związku ze zbyciem akcji na rzecz spółki w celu umorzenia.

Mając na względzie zapisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynagrodzenie to jest przychodem podatkowym Wnioskodawcy, tj. wspólnika spółki osobowej będącego osobą fizyczną.

Wobec tego wynagrodzenie osoby fizycznej, tzn. dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z tytułu zbycia przez akcjonariusza akcji, a kosztami ich nabycia ustalany jest proporcjonalnie do posiadanego przez tę osobę fizyczną udziału w zyskach spółki osobowej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej powołanej ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

W przedmiotowej sprawie do ustalenia kosztów uzyskania przychodów ma zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Analizując wysokość kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji w celu umorzenia, należy odnieść się do momentu wniesienia tych akcji przez wspólnika spółki osobowej do tejże spółki w zamian za konkretny udział w tej spółce.

Wówczas to Wnioskodawca jako wspólnik w zamian za wniesione tytułem wkładu akcje, uzyskał udziały w tej spółce o określonej wartości. Jeżeli wartość ta była równa wartości nominalnej wniesionych akcji, wówczas kosztem będzie wartość akcji wniesionych do spółki tytułem wkładu.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów, w przypadku sprzedaży przez spółkę osobową akcji w celu ich umorzenia, wniesionych do spółki osobowej tytułem wkładu, uzyskany przychód z tego tytułu należy kwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, proporcjonalnie odniesiony do każdego ze wspólników.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zaś kwota odpowiadająca wartości objętego udziału w spółce osobowej. Opisaną wyżej zasadę proporcjonalnego udziału stosuje się analogicznie do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy.

Jednocześnie należy nadmienić, że zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Stosownie do art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnik jest obowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy.

W związku z powyższym, dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania tymże podatkiem, Wnioskodawca powinien przedstawić płatnikowi niezbędne dokumenty dotyczące wysokości kosztów uzyskania przychodów które znajdą zastosowanie w jego przypadku.

Przedstawiając własne stanowisko, Wnioskodawca wskazał, że - w umowie spółki osobowej wyceniono jego wkład ? akcje według wartości rynkowej z dnia wnoszenia wkładu i ta wartość, nie stanowiła dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do tego sformułowania wskazać należy, iż kwestia ustalenia (bądź też nie) przychodu z tytułu wniesienia akcji (udziałów) do spółki osobowej wykracza poza zakres postawionego we wniosku pytania. Stanowi ona odrębny stan faktyczny, podlegający odrębnej opłacie. W tym zakresie interpretacja indywidualna może zostać wydana po złożeniu stosownego wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.