Czy spółka była uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości która nie została (...)

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości amortyzacji nieruchomości niewprowadzonej formalnie do spółki cywilnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, jest osobą fizyczną będącą jednym z czterech wspólników spółki cywilnej. Przed zawiązaniem spółki, jej przyszli wspólnicy (dwa małżeństwa) nabyli zabudowaną nieruchomość. Zgodnie z zapisem w księdze wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości, zarówno Państwo X, jak i Państwo Y, nie są właścicielami wspomnianej nieruchomości w ramach małżeńskich wspólnot majątkowych, na zasadach współwłasności łącznej w obrębie małżeństwa, lecz na zasadach współwłasności w częściach ułamkowych pomiędzy małżeństwami.

Następnie te dwa małżeństwa zawiązały spółkę cywilną w celu wspólnego prowadzenia działalności gospodarczej. Każdy ze wspólników wniósł do spółki wkład gotówkowy w wysokości 1.000 zł. Wspólnicy uczestniczą w równych częściach w zyskach i stratach spółki cywilnej. Nabyta wcześniej nieruchomość nie została wniesiona do spółki w drodze aportu. Nie zawarto także żadnej innej umowy dotyczącej korzystania z nieruchomości przez spółkę cywilną. W 2012 r. jeden ze wspólników zmarł. Planowane jest wszczęcie postępowania spadkowego, dotyczącego udziału w spółce po zmarłym wspólniku.

Spółka cywilna, w ramach działalności gospodarczej wykorzystywała budynek do najmu lokali i prowadzenia hotelu. W budynku mieściła się również siedziba spółki. Budynek znajdujący się na przedmiotowej nieruchomości wprowadzono do ewidencji środków trwałych spółki cywilnej.

Następnie budynek ten spłonął. Spółka otrzymała z tego tytułu odszkodowanie majątkowe. Grunt, na którym położony był wspomniany budynek jest obecnie sporadycznie wynajmowany przez spółkę pod stoiska targowe. Obecnie wspólnicy rozważają sprzedaż gruntu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie, oznaczone we wniosku numerem 1.

Czy spółka była uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości która nie została formalnie wniesiona do spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 860 § 1 Kodeksu, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Stosownie do art. 861 § 1 ww. ustawy, wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. W myśl art. 862, regulującego kwestię tworzenia wspólnego majątku wspólników poprzez wniesienie rzeczy, w przypadku, gdy wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Przytoczony przepis oznacza zobowiązanie się wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączną wspólników (w tym i Wnioskodawczyni) oraz wydanie wspólnikom (spółce) tej rzeczy bez zapłaty ceny. Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 § 1 Kodeksu). W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tejże spółki, wyłączna własność wspólnika, bądź współwłasność w częściach ułamkowych, z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną i każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku. Z prawnego punktu widzenia, spółka cywilna nie posiada własnego majątku. W spółce tej właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej.

W omawianym przypadku nie nastąpiło formalne wniesienie nieruchomości do spółki cywilnej. Nie nastąpiło zatem przekształcenie współwłasności ułamkowej obu małżeństw we współwłasność łączną wszystkich 4 wspólników.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Stosownie do art. 22 ust. 8 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23 powołanej ustawy.

W myśl art. 22a ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c ustawy, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwane środkami trwałymi.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447), za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, określa się proporcjonalnie do prawa podatnika do udziału w zysku. Oznacza to, że w spółce cywilnej, podatnikiem nie jest spółka, lecz jej wspólnicy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, spółka cywilna nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, jeśli przedmiot amortyzacji nie został formalnie wniesiony do spółki. W szczególności, w przypadku nieruchomości, dla skuteczności takiego wniesienia konieczne jest, co do zasady, zachowanie formy aktu notarialnego. Dopiero po skutecznym wniesieniu do spółki przedmiotu wkładu, może ona ująć dany składnik majątku w ewidencji środków trwałych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych oraz interpretacjach prawa podatkowego wydawanych na wniosek podatników. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 1996 r. (sygn. akt SA/Ł 2573/95) orzekł, że: ?Fakt wniesienia do spółki określonego wkładu musi być udokumentowany, aby w dokumentacji podatkowo-rachunkowej podmiotu gospodarczego znajdował się dowód na tytuł prawny spółki do tegoż wkładu, szczególnie jeżeli wiążą się z nim następstwa podatkowe. Samo wpisanie w ewidencji danego środka trwałego nie jest prawotwórcze i nie stanowi tytułu prawnego spółki do tego środka, nie przesądza o nim, nie dokumentuje go ani też nie precyzuje. (...) Brak (udokumentowanego należycie) tytułu prawnego do środka trwałego uniemożliwiał zaś spółce dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.?

Z kolei, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 5 listopada 2001 r.

(sygn. akt FPS 6/01) stwierdził, iż: ?W doktrynie spotykane jest przy tym stanowisko, że odrębność majątkową spółki należy traktować w ten sposób, że z momentem jej utworzenia i wniesienia udziału we współwłasności udział ten nadal stanowi własność wspólnika, jednak staje się w takim stopniu wyodrębniony, że odrywa się od jego majątku ogólnego. (...) Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2011 r. (sygn. ILPB1/415-682/11-2/AO) stwierdził, że: ?W przypadku spółki cywilnej, przepisy dotyczące amortyzacji stosuje się w odniesieniu do spółki cywilnej, a nie do wspólników tejże spółki, bowiem odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje spółka, a nie poszczególni jej wspólnicy. Dlatego też, aby środek trwały mógł podlegać amortyzacji w spółce cywilnej musi wchodzić w skład majątku tejże spółki (wspólnego majątku wspólników tej spółki). (...) Przytoczony przepis oznacza zobowiązanie się wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączną wspólników (w tym i Wnioskodawczyni) oraz wydanie wspólnikom (spółce) tej rzeczy bez zapłaty ceny. Współwłasność łączna ma więc charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku. Aby uznać, że nieruchomość stanowi własność spółki cywilnej dla celów amortyzacji, konieczny jest dowód potwierdzający tę okoliczność. W związku z powyższym, wspólnicy spółki cywilnej chcąc, aby składnik majątku stanowiący ich własność prywatną stał się własnością tej spółki, winni go wnieść do spółki w formie aportu. Jeżeli rzeczy mają być wniesione tylko do używania, stosuje się odpowiednio w powyższym zakresie przepisy o najmie. Wniesienie do spółki cywilnej wkładu w postaci ruchomości lub nieruchomości polega na przeniesieniu własności rzeczy na wszystkich wspólników. Oznacza to, iż każdy środek trwały należy wnieść do spółki, tj. przenieść jego własność na siebie oraz pozostałych wspólników. Zatem nawet w sytuacji, gdy wspólnicy są współwłaścicielami rzeczy będącej przedmiotem aportu, to i tak należy go wnieść do spółki, gdyż przed jego wniesieniem będzie to współwłasność w częściach ułamkowych poszczególnych wspólników, a po wniesieniu będzie to współwłasność łączna wszystkich wspólników spółki. Może to nastąpić w samej umowie spółki (lub w aneksie sporządzonym do tej umowy), z tym zastrzeżeniem, że do skutecznego przeniesienia własności nieruchomości, ruchomości lub innych praw rzeczowych lub obligacyjnych albo ich ustanowienia konieczna jest forma właściwa dla danej czynności prawnej. Dla ważności umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości wymagana jest forma aktu notarialnego (umowy spółki lub aneksu do umowy) - stosownie do przepisu art. 158 w związku z art. 73 § 2 Kodeksu cywilnego. Niezachowanie tej formy pociąga za sobą bezwzględną nieważność dokonanej czynności (art 73 § 2 cyt. Kodeksu), co w konsekwencji wywoła również określone skutki prawne. Bowiem tylko skuteczne przeniesienie własności nieruchomości na spółkę cywilną daje prawo do uznania tej nieruchomości za środek trwały tej spółki podlegający amortyzacji.?

W omawianym przypadku nie nastąpiło formalne wniesienie aportem przedmiotowej nieruchomości, nie doszło do przekazania nieruchomości do majątku Spółki, ani do przekształcenia współwłasności ułamkowej obydwu małżeństw we współwłasność łączną wszystkich Wspólników. Stąd, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż nie było podstaw, by wprowadzić przedmiotową nieruchomość do ewidencji środków trwałych spółki, a spółka nie miała prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowej nieruchomości. W konsekwencji, Wnioskodawczyni nie miała prawa do uwzględnienia kwoty tych odpisów w swoich zeznaniach podatkowych w przypadającej na nią części udziału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.