Czy w przypadku opisanym w stanie faktycznym, Wnioskodawca, obliczając i następnie pobierając jako (...)

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu automatycznego umorzenia udziałów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Udziałowcem Spółki z o.o. jest osoba fizyczna. Udziały w Spółce z o.o. należące do osoby fizycznej wchodzą w skład małżeńskiej wspólności majątkowej (na podstawie art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

W przyszłości nie jest wykluczone, iż udziały wchodzące w skład małżeńskiej wspólności majątkowej zostaną zbyte przez osobę fizyczną - męża na rzecz żony w drodze darowizny, a następnie darowane udziały zostaną umorzone, w wyniku zaistnienia zdarzenia, z którym umowa spółki wiąże umorzenie udziałów (tzw. umorzenie automatyczne).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku opisanym w stanie faktycznym, Wnioskodawca, obliczając i następnie pobierając jako płatnik podatek dochodowy od osób fizycznych, uzyskany przez udziałowca przychód z tytułu wypłaconego umorzenia automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny, może pomniejszyć o koszt w wysokości rynkowej wartości umarzanych udziałów z dnia darowizny?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca, obliczając i następnie pobierając jako płatnik podatek dochodowy od osób fizycznych, uzyskany przez udziałowca przychód z tytułu wypłaconego umorzenia automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny, może pomniejszyć o koszt w wysokości rynkowej wartości umarzanych udziałów z dnia darowizny. Nie ma przy tym znaczenia, że udziały będące przedmiotem darowizny, stanowiły wcześniej część majątku wspólnego - kosztem będzie wartość rynkowa wszystkich darowanych udziałów, określona na dzień darowizny.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz w związku z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych należnego od osób fizycznych (udziałowców, którzy nabyli te udziały w drodze darowizny), na rzecz których zostanie wypłacone wynagrodzenie z tytułu automatycznego umorzenia udziałów.

Zgodnie z art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodany został ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619) i zastąpił art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) oraz art. 24 ust. 5c ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2005 r.

Na podstawie uchylonego obecnie art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnione od podatku dochodowego były przychody otrzymane w związku z umorzeniem udziałów lub akcji w spółce mającej osobowość prawną w części stanowiącej koszt ich nabycia, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18, a jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny - do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. Zastąpienie więc art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. b) przez art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miało jedynie charakter porządkujący. Zdecydowano się na uchylenie przepisu quasi-kosztowego z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przenosząc go do rozdziału 5 zatytułowanego ?Szczególne zasady ustalania dochodu", gdyż w istocie również przed zmianą norma ta wskazywała szczególny sposób ustalania dochodu. Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. 1401/BF-II/415-14/07/GT. "nie należy zatem ze zmianą jaka miała miejsce z dniem 1 stycznia 2005 r. wiązać skutku w postaci zmiany sposobu obliczania podstawy opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną i twierdzić, iż płatnik nie jest uprawniony do uwzględniania omawianych kosztów".

Innymi słowy ustawodawca zastąpił mechanizm polegający na zwolnieniu z opodatkowania przychodu do wysokości wartości udziałów z dnia nabycia darowizny mechanizmem polegającym na ustalaniu kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości z dnia nabycia darowizny.

W treści art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest wskazówki w jaki sposób należy ustalać wartość przedmiotu darowizny podlegającego podatkowi od spadków i darowizn. W takim wypadku, kierując się wykładnią systemową należy odwołać się do ustawy o podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji, określenie wartości udziałów z dnia nabycia w drodze darowizny należy ustalić zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Stanowi on, że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. W świetle ust. 3 tego artykułu, wartość rynkową praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (dnia darowizny). Z przepisu art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika jednoznacznie, że mowa jest w nim o określonej przez obdarowanego wartości (pod warunkiem, że odpowiada ona wartości rynkowej) udziałów z dnia dokonania darowizny. Zatem dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wziąć pod uwagę wartość rynkową przedmiotu darowizny (w tym przypadku - udziałów). W konsekwencji, biorąc pod uwagę przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalając dochód z tytułu umorzenia udziałów/akcji, podatnik powinien otrzymane przychody pomniejszyć o wartość udziałów/akcji z dnia dokonania darowizny.

Dochodem udziałowca z umorzenia udziałów w spółce kapitałowej będzie zatem różnica pomiędzy kwotą uzyskanego przychodu a kosztami uzyskania przychodu. Przy czym w przypadku umorzenia udziałów spółki otrzymanych na podstawie umowy darowizny, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w wysokości wartości rynkowej udziałów spółki z dnia dokonania darowizny.

Stanowisko powyższe znajduje jednolite potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo:

interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 grudnia 2011 r., nr IPPB2/415-892/11-2/MK1;

interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2009 r., nr IPPB2/415-391/09-4/AS;

interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 lipca 2009 r., nr IPPB4/415-326/09-3/MP

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej powołanej ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Istotne jest, że regulacją tego przepisu objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe, w tym jego podtyp czyli umorzenie automatyczne.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. W świetle art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d.

Zastrzeżenie zawarte w tym przepisie oznacza, że w określonych sytuacjach opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d ww. ustawy.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zatem w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.), który w ust. 1 stanowi, iż wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Z kolei wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy). Jeżeli zaś nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę ? zgodnie z art. 8 ust. 4 przytoczonej ustawy ? do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Natomiast, jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca.

Przytoczone normy ustawy o podatku od spadków i darowizn ustanawiają generalną zasadę, w myśl której wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę. Ustawa ta nie daje jednak możliwości ustalania wartości w sposób dowolny. Warunkiem uznania określonej przez nabywcę wartości jest stwierdzenie, że ?odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw?. Tym samym ustalona na dzień dokonania darowizny wartość udziałów, spełniająca warunki określone w przytoczonych przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowić będzie ? w przypadku uzyskania przychodu z umorzenia automatycznego tych udziałów nabytych w drodze darowizny ? koszty uzyskania przychodu dla potrzeb obliczenia dochodu w rozumieniu art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy, stanowiącym zarazem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

W świetle powyższego dochód z umorzenia automatycznego udziałów stanowić będzie nadwyżka przychodu otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością ustaloną w wyżej opisany sposób.

Reasumując, w przypadku umorzenia automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc wartość rynkowa z dnia nabycia darowizny. Zatem dochód z tytułu umorzenia automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny ? podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym ? stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizny.

Zobowiązanym do pobrania zryczałtowanego podatku, a tym samym do ustalenia dochodu z tytułu dokonania automatycznego umorzenia udziałów jest Spółka (Wnioskodawca), która występuje w roli płatnika. Stosownie bowiem do zapisu art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnik jest obowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Spółka zobowiązana będzie jako płatnik do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonywanych wypłat i przekazania pobranego podatku na rachunek urzędu skarbowego w związku z art. 41 ust. 4 oraz art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawcę (Spółkę z o.o., występującą w roli płatnika) - zdarzenia przyszłego zauważyć jednak należy, iż we wniosku wskazano, że żona otrzyma darowiznę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z majątku wspólnego małżonków.

W myśl art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Stosownie natomiast do treści art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika ? na gruncie przedmiotowej sprawy będą to przepisy ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788 ). Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Tytuł I Księgi Drugiej Kodeksu cywilnego.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w powołanej wyżej ustawie Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Wspólność ustawowa charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania udziały małżonków w majątku wspólnym nie są określone, a zatem jest to typ współwłasności łącznej. Stosownie jednak do art. 43 § 1 Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zgodnie natomiast z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Umowa darowizny jest zatem jedną z form nabycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli zatem małżonkowie pozostający w ustroju wspólności ustawowej zamierzają posiadane przez siebie udziały w spółce kapitałowej przenieść w drodze zawarcia umowy darowizny na wyłączną własność żony, to skutek prawny może być jedynie taki, że udziały wchodzące w skład majątku wspólnego małżonków staną się składnikiem majątku odrębnego żony.

Okoliczność ta nie świadczy bynajmniej o tym, że żona stanie się właścicielem przedmiotowych udziałów tylko i wyłącznie w drodze zawarcia planowanej umowy darowizny, albowiem w momencie dokonania darowizny był już współwłaścicielem przedmiotowych udziałów na prawach ustawowej wspólności małżeńskiej. Nie można nabyć własności do całego składnika majątku w przypadku, kiedy skutecznie nabyło się już udział w tym składniku wcześniej, tak jak wynika to z przedstawionego zdarzenia przyszłego. Żona umową darowizny nie nabędzie powtórnie wszystkich udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż te w części należą już do niej od momentu ich nabycia do majątku wspólnego małżonków. W przedmiotowej sprawie dokonane zostanie jedynie przesunięcie udziałów między majątkami współmałżonków.

Mając powyższe na uwadze należy wyraźnie zastrzec, że w wyniku zawarcia przedmiotowej umowy darowizny udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością żona będzie mogła nabyć jedynie ten udział, który przysługuje w majątku wspólnym jej mężowi. To oznacza, że żona do kosztów uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów będzie mogła zaliczyć wyłącznie połowę wartości rynkowej udziałów ustalonej na dzień zawarcia z mężem umowy darowizny udziałów do jej majątku odrębnego oraz połowę kosztów jakie małżonkowie ponieśli nabywając udziały do majątku wspólnego ? jeżeli udziały były nabyte w zamian za gotówkę żona ustali koszty według art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, jeśli za wkład niepieniężny według art. 22 ust. 1f ustawy, a jeśli udziały małżonkowie nabyli do majątku wspólnego w drodze spadku lub darowizny ? według rynkowej wartości udziałów z dnia ich nabycia do majątku wspólnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że obliczając i następnie pobierając jako płatnik podatek dochodowy od osób fizycznych, uzyskany przez udziałowca przychód z tytułu wypłacanego umorzenia automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny, może pomniejszyć o koszt w wysokości wartości rynkowej wszystkich umarzanych udziałów i nie ma przy tym znaczenia, że udziały będące przedmiotem darowizny, stanowiły wcześniej część majątku wspólnego - należy uznać za nieprawidłowe.

Sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów wskazany w art. 24 ust. 5d ww. ustawy będzie bowiem dotyczył w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym tylko połowy wartości ustalonej na dzień zawarcia przez udziałowca (żonę) umowy darowizny z mężem. Zatem, z tego względu metoda (sposób) obliczenia dochodu z tytułu automatycznego umorzenia udziałów wskazanych przez Wnioskodawcę jako płatnika jest nieprawidłowa. Wnioskodawca wskazał bowiem jednoznacznie w treści wniosku, iż nie ma znaczenia, że udziały będące przedmiotem darowizny stanowiły wcześniej część majątku wspólnego.

Zastrzeżenie to wskazuje w jakiej części umorzonych udziałów Wnioskodawcy - płatnikowi będzie przysługiwało prawo obliczenia kosztów uzyskania przychodów na zasadach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.