Sposób ustalenia dochodu z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych w drodze (...)

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia dochodu z tytułu umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów nabytych w drodze darowizny.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca działając jako osoba fizyczna uzyska w drodze darowizny udziały w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W umowie darowizny, wartość udziałów darowanych Wnioskodawcy określona zostanie na poziomie rynkowym na dzień dokonania darowizny. Spółka wpisana jest do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w Sądzie Rejonowym. Udziały, które Wnioskodawca uzyska w drodze darowizny zostaną umorzone. Wynagrodzenie z tytułu umorzenia zostanie dokonane na rzecz Wnioskodawcy zgodnie z odpowiednimi regulacjami prawa spółek oraz umowy spółki. Rozważane jest umorzenie przymusowe udziałów oraz umorzenie automatyczne udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z umorzenia udziałów zarówno przymusowego lub automatycznego otrzymanych przez podatnika na podstawie umowy darowizny, jest dochód faktycznie uzyskany pomniejszony o koszty uzyskania przychodu ustalone w wysokości wartości rynkowej udziałów z dnia dokonania darowizny, tzn. czy dochód taki stanowi różnicę pomiędzy wynagrodzeniem otrzymanym przez Wnioskodawcę z tytułu umorzenia udziałów oraz wartością rynkową udziałów z dnia nabycia tych udziałów w formie darowizny?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z Kodeksem spółek handlowych możliwe jest wyróżnienie trzech rodzajów umorzenia udziałów: umorzenie dobrowolne - dokonywane za zgodą wspólnika, umorzenie przymusowe - dokonywane bez zgody wspólnika, umorzenie automatyczne - dokonywane w razie ziszczenia się określonych w umowie spółki zdarzeń bez podejmowania przez zgromadzenie wspólników uchwały o umorzeniu udziałów. Przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie umorzenie przymusowe oraz automatyczne, o którym mowa w art. 199 § 1 oraz § 4 i 5 Kodeksu spółek handlowych. Umorzenie przymusowe wymaga podjęcia przez wspólników stosownej uchwały. Umorzenie przymusowe następuje bez zgody wspólnika. Umorzenie przymusowe możliwe jest jedynie wtedy, gdy umowa spółki tak stanowi. Przy braku precyzyjnego określenia w umowie spółki warunków umorzenia udziałów, wymagana jest zgoda wspólnika na umorzenie udziałów przy podejmowaniu przez zgromadzenie wspólników uchwały o umorzeniu udziałów. Umorzenie automatyczne jest podobne od umorzenia przymusowego. W obu przypadkach umorzenie następuje wskutek zaistnienia określonego zdarzenia, które wskazane zostało w umowie spółki. Różnica polega na tym, że do przeprowadzenia umorzenia przymusowego niezbędna jest uchwała zgromadzenia wspólników. Umorzenie automatyczne następuje natomiast w wyniku zaistnienia przesłanki opisanej w umowie spółki, podjęcie uchwały przez zgromadzenie wspólników nie jest konieczne.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochodem opodatkowanym 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym będzie nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z przymusowym lub automatycznym umorzeniem udziałów nad ich wartością rynkową z dnia otrzymania darowizny. Podatek potrącony powinien być przez Spółkę jako płatnika z wypłaconego Wnioskodawcy wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ("u.p.d.o.f") źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Pełen katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (...) określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. W świetle art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., do tej kategorii przychodów (tj. dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych) zaliczyć należy m.in. faktycznie uzyskany dochód z przymusowego jak i automatycznego umorzenia udziałów w spółce będącej osobą prawną. Od przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Należy jednocześnie podkreślić, iż w świetle art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem jednak regulacji określonych w art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d u.p.d.o.f.

Podstawę opodatkowania w przypadku przymusowego jak i automatycznego umorzenia udziałów w spółce mającej osobowość prawną reguluje art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., który - zgodnie z treścią przywołanej wcześniej regulacji, jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 6 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., dochodem z przymusowego jak i automatycznego umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1 f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny". Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje znaczenia pojęcia "wartości udziału z dnia nabycia spadku lub darowizny" użytego w przytoczonym przepisie. W ocenie Wnioskodawcy powyższe sformułowanie rozumieć należy jako wartość udziału określoną w umowie darowizny, nie wyższą jednak od jego wartości rynkowej z dnia darowizny.

Zdaniem Wnioskodawcy za interpretacją tą przemawia w szczególności fakt, że właśnie wartość rynkowa stanowi zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania nabycia udziału podatkiem od darowizn.

Podsumowując stwierdzić należy, że w świetle powyżej przedstawionej argumentacji, opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegać będzie nadwyżka przychodu faktycznie otrzymanego w związku z przymusowym lub automatycznym umorzeniem udziałów nad ich wartością rynkową z dnia nabycia w drodze darowizny.

W myśl art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., osoby prawne są obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych m.in. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Płatnicy ci obowiązani są na podstawie art. 42 ust. 1 ww. ustawy przekazać kwotę zryczałtowanego podatku w terminie do 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika. Podatek powinien zostać potrącony przez Spółkę (jako płatnika) z wypłaconego tytułem umorzenia udziałów wynagrodzenia i wpłacony do 20-go dnia następnego miesiąca na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ww. ustawy, według którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy).

W świetle art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca ma otrzymać w drodze darowizny udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które w przyszłości mogą zostać umorzone za wynagrodzeniem w trybie przymusowym lub automatycznym.

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z tytułu umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z ich umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz.768). który w ust. 1 stanowi, iż wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Z kolei wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy).

Przytoczone normy ustawy o podatku od spadków i darowizn ustanawiają generalną zasadę, w myśl której wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę. Ustawa ta nie daje jednak możliwości ustalania wartości w sposób dowolny. Warunkiem uznania określonej przez nabywcę wartości jest stwierdzenie, że ?odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw?. Tym samym ustalona na dzień dokonania darowizny wartość udziałów, spełniająca warunki określone w przytoczonych przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowić będzie ? w przypadku uzyskania przychodu z umorzenia automatycznego lub przymusowego tych udziałów nabytych w drodze darowizny ? koszty uzyskania przychodu dla potrzeb obliczenia dochodu w rozumieniu art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie do nabycia przez Wnioskodawcę udziałów ma dojść w drodze darowizny, zatem w przypadku odpłatnego umorzenia automatycznego lub przymusowego tych udziałów koszty uzyskania przychodów ustalić należy zgodnie z przytoczonym przepisem art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia nabycia. Należy przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.).

Przepis art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6 ustawy ? stanowi zatem wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania go o koszty uzyskania.

Na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zobowiązanym do pobrania podatku będzie spółka kapitałowa, której udziały Wnioskodawca otrzyma w drodze darowizny, jako płatnik tego podatku.

Stosownie do zapisu art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnik jest obowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13, oraz art. 30a ust. 1 z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Reasumując, w przypadku przymusowego lub automatycznego umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nabytych uprzednio w drodze darowizny, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość tych udziałów z dnia nabycia darowizny ustalona zgodnie z art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wobec czego dochód z tytułu umorzenia ww. udziałów ? podlegający opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym ? stanowić będzie nadwyżka przychodu z tytułu umorzenia udziałów nad ich wartością rynkową ustaloną na dzień nabycia darowizny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.