1. Czy zwrot kosztów nie spowoduje utraty prawa opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od (...)

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Prowadzi Pani działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży obwoźnej artykułów przemysłowych. Większa część oferowanych przez Panią towarów sprzedawana jest w systemie ratalnym. Przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowuje Pani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Od przyszłego roku, tj. od 1 stycznia 2011 r., planuje Pani zmienić formę opodatkowania na podatek liniowy.

Firma ratalna, za pośrednictwem której dokonuje Pani sprzedaży, zaproponowała możliwość zrefinansowania części ponoszonych przez Panią kosztów dotyczących sporządzania umów sprzedaży ratalnej towarów. Tymi kosztami są m.in. koszty dojazdu do klientów oraz koszty wykonywanych rozmów telefonicznych przy autoryzacji umów. Zwrot ww. kosztów za cały 2010 r. nastąpiłby w styczniu 2011 r., na podstawie wystawionej przez Panią faktury, której tytułem będzie ?Prowizyjny zwrot kosztów obsługi finansowej?, sklasyfikowany według PKWiU pod nr 67.13.10-00.00.

W uzupełnieniu wniosku podkreśla Pani, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie będzie świadczyła na rzecz firmy ratalnej żadnych usług, a jedynie sporządzała umowy ratalne z klientami kupującymi oferowane przez Panią towary, które finansowane będą kredytem bankowym. Firma ratalna będzie refundowała tylko część ponoszonych przez Panią wyżej opisanych kosztów. Zwrot tych kosztów ma na celu zintensyfikowanie działań zmierzających do podniesienia poziomu sprzedaży oferowanych przez Panią towarów, dzięki sfinansowaniu ich zakupu kredytami bankowymi. Podaje Pani, że ww. prowizyjny zwrot kosztów obsługi ratalnej (co wynika z interpretacji Urzędu Statystycznego), mieści się w grupowaniu PKWiU pod nr 67.13.10-00.90 ? usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Wyżej opisane zasady refundacji kosztów dotyczyłyby dwóch firm ratalnych, z którymi Pani współpracuje. Z jedną z firm ustalenia co do zasady naliczania prowizyjnego zwrotu kosztów obsługi sprzedaży ratalnej zawarte będą w formie ustnej, z drugą ? w formie pisemnej. Okres rozliczeniowy, za jaki będą refundowane koszty, wynikać będzie z zawartych porozumień i z wystawionych faktur. Wysokość refundacji kosztów będzie naliczana prowizyjnie od wartości sporządzonego kredytu w dniu jego uruchomienia przez firmę ratalną. Rozliczanie kosztów refundowanych przez firmy ratalne będzie odbywało się w okresie rocznym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy zwrot ww. kosztów nie spowoduje utraty prawa opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych...
2. Czy wystawienie w 2011 r. faktury dotyczącej 2010 r., kiedy działalność opodatkowana będzie na zasadach ogólnych, nie spowoduje utraty prawa do opodatkowania podatkiem zryczałtowanym za 2010 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie zwrotu kosztów wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego nie spowoduje utraty prawa do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Choć symbol PKWiU, który będzie wpisany na fakturze, dotyczy czynności wyłączonych z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym, to faktura będzie wystawiona w 2011 r., kiedy działalność opodatkowana będzie podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Podatek zapłacony za wystawioną w 2011 r. fakturę będzie zwrotem kosztów przychodu odliczonych na podstawie faktur za paliwo, rachunki telefoniczne jakie dokonywane będą w 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 1998 r., Nr 144, poz. 930 ze zm.), osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, w myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy, podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej ?spółką?.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1. opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3,
2. korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego,
3. osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:
   
   
   1. prowadzenia aptek,
   2. działalności w zakresie udzielania pożyczek pod zastaw (prowadzenie lombardów),
   3. działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,
   4. prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie wolnych zawodów innych niż określone w art. 4 ust. 1 pkt 11,
   5. świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy,
   6. działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych,
      
      
4. wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii,
5. podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:
   
   
   1. samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,
   2. w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,
   3. samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka
      
      
   1. jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach,
      
6. rozpoczynających działalność samodzielnie lub w formie spółki, jeżeli podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników, przed rozpoczęciem działalności w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy, wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy czynności wchodzące w zakres działalności podatnika lub spółki.

W myśl art. 8 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik w roku poprzedzającym rok podatkowy nie uzyskał przychodu z działalności, o której mowa w ust. 1 pkt 3 i 4, traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z dniem uzyskania przychodów z tych rodzajów działalności i od tego dnia opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

W art. 4 ust. 1 pkt 1 tej ustawy pojęcie ?działalności usługowej? zdefiniowane zostało jako pozarolnicza działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z 1999 r. Nr 92, poz. 1045 i z 2001 r. Nr 12, poz. 94) wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439, z 1996 r. Nr 156, poz. 775, z 1997 r. Nr 88, poz. 554 i Nr 121, poz. 769, z 1998 r. Nr 99, poz. 632 i Nr 106, poz. 668 oraz z 2001 r. Nr 100, poz. 1080), z zastrzeżeniem pkt 2 (definiującym działalność gastronomiczną) i pkt 3 (definiującym działalność usługową w zakresie handlu).

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 222, poz. 1753), do dnia 31 stycznia 2010 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, ze zm.).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obwoźnej sprzedaży artykułów przemysłowych zamierza Pani na rzecz firm ratalnych ? finansujących kredytem bankowym oferowane przez Panią towary ? sporządzać umowy ratalne z klientami. Firmy ratalne będą refundowały część ponoszonych przez Panią kosztów dojazdów do klientów oraz wykonywanych rozmów telefonicznych przy autoryzacji umów. Wskazuje Pani, że czynności te mieszczą się w grupowaniu PKWiU 67.13.10-00.90 ? ?usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane?. Z uzupełnienia wniosku wynika, że zwrot kosztów sporządzania umów ratalnych z klientami kupującymi oferowane przez Panią towary jest prowizyjnym wynagrodzeniem za usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym. Ponadto wyżej opisany prowizyjny zwrot kosztów obsługi ratalnej został sklasyfikowany w grupowaniu PKWiU 67.13.10-00.90, wobec tego nie można zgodzić się z Pani stanowiskiem, że nie będzie świadczyła Pani na rzecz firm ratalnych żadnych usług. Samo nienazwanie wprost wykonywanych przez Panią czynności ?usługami pomocniczymi związanymi z pośrednictwem finansowym? nie spowoduje, że w istocie czynności te nie są tymi usługami.

Wobec powyższego, zasadnym jest twierdzić, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie świadczyła Pani usługi, które zostały sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU pod nr 67.13.10-00.90, jako usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym. Świadczenie tych usług wyłącza Panią z możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, ponieważ usługi te zostały wymienione przez ustawodawcę w pozycji 8 załącznika nr 2 do cytowanej powyżej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w ?Wykazie usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług?? Sekcja J ? usługi pośrednictwa finansowego.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika również, że rozliczenie prowizyjnego zwrotu kosztów obsługi sprzedaży ratalnej będzie odbywało się w okresach rocznych, na podstawie wystawionych przez Panią faktur. Ustalenia co do zasad ich naliczania oraz okresu rozliczeniowego zawarte będą w formie ustnej lub pisemnej. W opisanej przez Panią sytuacji zwrot kosztów za cały 2010 r. nastąpi w styczniu 2011 r.

Jak wynika z cytowanych przepisów art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, utrata prawa do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest od uzyskania przychodów z tytułu usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Istotnym jest zatem ustalenie, z jaką datą uzyska Pani przychód z tytułu świadczenia usług pomocniczych związanych z pośrednictwem finansowym.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Treść art. 14 ust. 1c ww. ustawy stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

Przytoczony powyżej przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadzają natomiast zapisy art. 14 ust. 1e, 1h i 1i powołanej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 1e cytowanej ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Zatem w sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana ciągle, w dłuższym ? określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, iż wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych, to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach takiej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy. Istotną okolicznością w tym wypadku, świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność, będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny. Wobec powyższego, data powstania przychodu zależy od postanowień umowy co do terminu dokonywania rozliczeń, a nie od daty wykonania świadczenia lub wystawienia faktury.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że skoro z ustaleń oraz z wystawionych faktur będzie wynikało, iż świadczone przez Panią usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym będą rozliczane w rocznych okresach rozliczeniowych, to znajduje w tej sprawie zastosowanie powołany wyżej art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za datę powstania przychodu należy zatem uznać ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na fakturze, tj. w sytuacji opisanej we wniosku 31 grudnia 2010 r., bez względu na ustaloną datę płatności i termin uregulowania należności.

W związku z powyższym, dzień 31 grudnia 2010 r. będzie dniem, w którym uzyska Pani przychód z tytułu usług pomocniczych związanych z pośrednictwem finansowym ? a więc usług wymienionych w wykazie usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Wobec tego, w opisanej sytuacji, od dnia 31 grudnia 2010 r. utraci Pani prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i zobowiązana będzie opłacania podatku dochodowego na ogólnych zasadach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.