Czy wniesienie aportem przez Wnioskodawcę 100% udziałów w CypCo do SPV spowoduje powstanie przychodu (...)

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na Cyprze.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest obecnie właścicielem 100% udziałów w spółce prawa cypryjskiego z siedzibą na Cyprze (będącej rezydentem podatkowym Cypru dla celów podatku dochodowego), której forma prawna odpowiada polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością [dalej CypCo]. Spółka cypryjska posiada formę prawną, którą wskazano w pkt 8 załącznika Nr 3 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym jest podmiotem wymienionym w załączniku Nr 3 do ww. ustawy.

Wnioskodawca planuje wnieść 100% udziałów w CypCo aportem do spółki z o.o. z siedzibą na terytorium RP pełniącej funkcję spółki holdingowej [dalej SPV].W zamian za nabyte jako aport 100% udziałów CypCo dające 100% głosów na zgromadzeniu wspólników CypCo, SPV wyda Wnioskodawcy udziały własne. Przy okazji aportu nie jest przewidziane dokonywanie jakichkolwiek dopłat pieniężnych ani przez SPV, ani przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości co do podatkowych konsekwencji planowanych działań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy wniesienie aportem przez Wnioskodawcę 100% udziałów w CypCo do SPV spowoduje powstanie przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy jako wnoszącego aport?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. W przypadku, gdy przedmiot wkładu stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, przychód taki jest zwolniony z opodatkowania (art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy). W pozostałych przypadkach przychód odpowiadający wartości nominalnej objętych udziałów (akcji) i w konsekwencji dochód, stanowiący różnicę pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust 1 e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym (art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy).

Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8a ww. ustawy, jeżeli spółka nabywa [dalej: spółka nabywająca] od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki [dalej: spółka zbywana], udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej wartości rynkowej tych udziałów (akcji) oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W przypadku gdy, spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 24 ust. 8b ustawy).

W świetle stanu faktycznego spółką nabywającą będzie SPV, zaś spółka zbywana to CypCo. Dla ustalenia zasad opodatkowania Wnioskodawcy kluczowe jest ustalenie, czy planowana przez niego transakcja kwalifikuje się jako tzw. "wymiana udziałów" w rozumieniu art. 24 ust. 8a-8b ustawy PIT, tj spełnia poniższe przesłanki:

1. w zamian za zbywane udziały spółki zbywanej, jej dotychczasowy udziałowiec otrzymuje udziały spółki nabywającej (przy czym może wystąpić także zapłata w gotówce nie przekraczająca 10% wartości nominalnej otrzymanych udziałów lub akcji); zaś spółka nabywająca w wyniku transakcji uzyskuje bezwzględną większość praw głosu w spółce zbywanej;
2. podmioty biorące udział w transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania; zaś jeżeli spółka nabywająca lub spółka zbywana nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej to jest ona podmiotem wymienionym w załączniku Nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub inną spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W ocenie Wnioskodawcy w planowanej transakcji ten warunek zostanie spełniony. W zamian za wniesiony przez Wnioskodawcę wkład niepieniężny w postaci 100% udziałów w CypCo, SPV wyda udziały własne co oznacza, że SPV uzyska bezwzględną większość praw głosów w CypCo. Jednocześnie w ramach planowanej transakcji nie wystąpi żadna dopłata gotówkowa.

W ocenie Wnioskodawcy warunek podlegania w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia odczytywać należy, jako ograniczenie dotyczące rezydencji podatkowej tych podmiotów (miejsca ich nieograniczonego obowiązku podatkowego). Podmioty podlegające w danym kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określa się mianem rezydentów podatkowych.

Tym samym, powyższy warunek będzie spełniony, jeżeli SPV, CypCo i Wnioskodawca będą podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, czyli będą w jednym z tych państw uznane za rezydentów podatkowych.

Nie ulega wątpliwości, że SPV jest polskim rezydentem podatkowym, gdyż na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej posiada siedzibę i tam też jest wykonywany jej zarząd. Także Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym RP, gdyż posiada miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Zdaniem Wnioskodawcy warunek ten jest także spełniony w stosunku do CypCo, które jest bowiem uznawane za podatnika w Republice Cypryjskiej i jej rezydenta podatkowego jako podmiot podlegający w Republice Cypryjskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

CypCo posiada formę prawną którą określono w sposób wskazany w załączniku Nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przepisach dotyczących cypryjskiego podatku dochodowego. Tym samym jest podmiotem wymienionym w załączniku Nr 3 do ww. ustawy. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w planowanej przez niego transakcji spełnione zostaną wszystkie warunki konieczne do zastosowania art. 24 ust. 8a i 8b ustawy, a tym samym należy uznać, iż wniesienie przez Wnioskodawcę w formie wkładu niepieniężnego 100% udziałów w CypCo do SPV w wyniku czego SPV uzyska bezwzględną większość praw głosu w CypCo, w zamian za udziały w podwyższonym kapitale SPV wydane Wnioskodawcy nie będzie skutkować powstaniem dla Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Rzeczpospolitej Polskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Katalog źródeł przychodów został zawarty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Źródłami przychodów są m.in. ? zgodnie z punktem 7 tego przepisu ? kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1. zarejestrowania spółki albo
2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład ? co do zasady ? powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednakże, jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1. spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2. spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (ust. 8b art. 24 ustawy).

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł ?Szczególne zasady ustalania dochodu?. Oznacza to, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny.

Innymi słowy, nie każde objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny będzie opisaną w art. 24 ust. 8a ustawy wymianą udziałów. Z uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Przy czym powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty. Zawiązanie bowiem spółki w trybie wymiany udziałów wymagałoby ich uprzedniego objęcia przez spółkę na etapie jej organizacji, co skutkowałoby nieważnością takiej czynności prawnej, odpowiednio do treści art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), w związku z art. 200 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030). W konsekwencji, normą określoną w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie objęta sytuacja, w której dany podmiot (udziałowiec, akcjonariusz) wnosi posiadane udziały (akcje) spółki kapitałowej do nowoutworzonego podmiotu i dopiero wniesienie wkładów w postaci udziałów (akcji) warunkuje powstanie ?spółki nabywającej?.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada 100 % udziałów w spółce kapitałowej na Cyprze (będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), które zamierza wnieść ? jako wkład niepieniężny (aport) ? do polskiej spółki z o.o., w zamian obejmując udziały Spółki polskiej. Spółki te są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że skoro w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę posiadanych przez niego udziałów w Spółce cypryjskiej, nabywająca je Spółka polska uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce cypryjskiej, to - przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w powołanych przepisach ? zastosowanie znajdzie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że u Wnioskodawcy w związku z opisanym zdarzeniem nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.