Czy planowane zbycie przedmiotowej nieruchomości wraz z budynkiem będzie stanowiło źródło przychodu, (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2012 r. (data wpływu 20 czerwca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 11 września 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziału w nieruchomości ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia udziału w nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Aktem notarialnym z dnia 24 stycznia 1992 roku siedem małżeństw, w tym Wnioskodawczyni i jej mąż, nabyli ? do majątków wspólnych małżeńskich, w częściach do 1/7 części każde z małżeństw ? prawo użytkowania wieczystego działki o powierzchni 4.763 m² oraz prawo własności budynku murowanego (lokal użytkowy), niepodpiwniczonego, stanowiącego odrębną od gruntu nieruchomość.

Na wniosek użytkowników wieczystych, decyzją Urzędu Rejonowego z dnia 14 września 1998 roku, przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego zostało przekształcone we własność na rzecz ww. osób.

W okresie do 2012 roku przedmiotowa nieruchomość była dzierżawiona przez spółkę cywilną, przekształconą następnie w spółkę jawną, w trybie art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych, której współwłaścicielami są wszyscy właściciele przedmiotowej nieruchomości. Przedmiotowa nieruchomość nigdy nie była przedmiotem wkładu do spółki, zatem jej ewentualna sprzedaż nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej ? jest jedynie wspólnikiem spółki jawnej, wobec tego dzierżawa przedmiotowej nieruchomości nie następowała w ramach działalności gospodarczej.

Obecnie współwłaściciele przedmiotowej nieruchomości zamierzają zbyć odpłatnie przedmiotową nieruchomość, a uzyskany przychód przeznaczyć na cele nie związane z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy planowane zbycie przedmiotowej nieruchomości wraz z budynkiem będzie stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 roku, a w konsekwencji czy uzyskany z tego tytułu przychód, bez względu na cel na jaki zostanie przeznaczony, będzie zwolniony od opodatkowania od podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w systematyce normatywnej praw rzeczowych, prawo użytkowania wieczystego mieści się pomiędzy własnością a prawami rzeczowymi ograniczonymi, które może być ustanawiane jedynie na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków. Ogólne unormowania w tej dziedzinie zawiera Kodeks cywilny (art. 232-243 K.c.), natomiast szczegółowe i kompleksowe uregulowanie wszelkich kwestii związanych z tą instytucją zamieszczone zostały w ustawie o gospodarce nieruchomościami.

Istotnym skutkiem prawnorzeczowym związanym z ustanowieniem użytkowania wieczystego na gruncie zabudowanym jest powstanie odrębnej własności budynków, tego, którego przedmiotem byłyby budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntami, przy czym odrębna własność budynków dotyczy tak budynków wybudowanych przez użytkownika wieczystego, jak i znajdujących się na gruncie w chwili ustanawiania użytkowania wieczystego.

W tym drugim przypadku oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu zabudowanego następuje z równoczesną sprzedażą położonych na tej nieruchomości budynków i innych urządzeń (art. 235 K.c. i art. 31 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Ponadto na podstawie wyraźnych odesłań w art. 234 i 237 K.c. do rozważanego prawa stosuje się odpowiednio przepisy o własności. Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji. Użytkownik wieczysty może rozporządzać swoim prawem. Nadto, ustawodawca przewidział możliwość przekształcenia prawa użytkowania wieczystego, przysługującego osobom fizycznym będącym dotychczasowymi użytkownikami wieczystymi, w prawo własności. Zasady i tryb takiego przekształcenia reguluje ustawa z dnia 4 września 1997 roku o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego przysługującego osobom fizycznym w prawo własności (Dz. U. Nr 123, poz. 781 ze zm.).

W ocenie Wnioskodawczyni, pomimo że przedmiotowa nieruchomość była przedmiotem dzierżawy przez spółkę, której współwłaścicielami są właściciele przedmiotowej nieruchomości, jej sprzedaż nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Nadto, rozpatrując skutki podatkowe planowanej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości należy wziąć pod uwagę przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku.

Co prawda, ustawą z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) zmieniono zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak zgodnie z treścią przepisu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku do odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 roku, stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 roku.

W niniejszej sprawie współwłaściciele nabyli budynek znajdujący się na przedmiotowej działce w 1992 roku. Natomiast prawo własności gruntu zostało nabyte w 1998 roku.

W art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 roku ? zostały określone źródła przychodu. Zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (...), jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c ? przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowania. Przy czym ? w ocenie Wnioskodawczyni ? za datę nabycia nieruchomości, od której upływa 5-letni termin określony w powołanym przepisie, nie można uznać momentu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności na podstawie aktu administracyjnego, jakim jest decyzja administracyjna. W ocenie Wnioskodawczyni, decyzja administracyjna zmienia jedynie formę prawną faktycznego prawa do nieruchomości. Nabycie prawa do nieruchomości nastąpiło więc już w chwili zawarcia umowy o ustanowieniu prawa wieczystego użytkowania, tj. w 1992 roku.

Mając na względzie powyższe, planowana w 2012 roku sprzedaż przedmiotowej nieruchomości (działki wraz z budynkiem), nie będzie stanowić źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze względu na to, że minął okres 5-letni od końca roku kalendarzowego, w którym zostało nabyte prawo użytkowania wieczystego, to jest od 1992 roku.

W konsekwencji przychód uzyskany z tytułu planowanej sprzedaży nieruchomości, jako nie związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, w dniu 24 stycznia 1992 roku siedem małżeństw, w tym Wnioskodawczyni i jej mąż, prawo użytkowania wieczystego działki o powierzchni 4.763 m² oraz prawo własności budynku murowanego (lokal użytkowy), niepodpiwniczonego, stanowiącego odrębną od gruntu nieruchomość. W dniu 14 września 1998 roku, przedmiotowe prawo użytkowania wieczystego zostało przekształcone we własność na rzecz ww. osób. W okresie do 2012 roku przedmiotowa nieruchomość była dzierżawiona przez spółkę cywilną, przekształconą następnie w spółkę jawną, której współwłaścicielami są wszyscy właściciele przedmiotowej nieruchomości. Przedmiotowa nieruchomość nigdy nie była przedmiotem wkładu do spółki, zatem jej ewentualna sprzedaż nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej. Ponadto, przedmiotowa nieruchomość nigdy nie była przedmiotem wkładu do spółki, zatem jej ewentualna sprzedaż nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej ? jest jedynie wspólnikiem spółki jawnej, wobec tego dzierżawa przedmiotowej nieruchomości nie następowała w ramach działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

• pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza,
  
• pkt 8 - odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:



1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
   
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
   
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
   
4. innych rzeczy,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) ? przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej, są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1. środkami trwałymi,
2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3. wartościami niematerialnymi i prawnymi

• ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określeniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zatem dla uznania przychodu ze sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej ? za przychód z tej działalności, istotne jest, aby zostały spełnione przesłanki określone w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. by nieruchomość stanowiła składnik majątku spółki, będący środkiem trwałym. W przeciwnym wypadku zbycie nieruchomości niedokonane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej stanowi, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródło przychodu podatkowego, jeśli ma ono miejsce przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie. Jeśli natomiast odpłatne zbycie następuje po upływie tego okresu nie powstaje przychód (nie ma miejsca opodatkowanie podatkiem dochodowym).

Przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części, oraz udziału w nieruchomości nie podlega, w świetle przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

• odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej,
• zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Na postawie art. 10 ust. 2 ww. ustawy, powyższy przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 nie ma jednakże zastosowania do odpłatnego zbycia:

2) na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu ? do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy,

3) w formie przeniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

4) składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Uregulowania prawne dotyczące umowy dzierżawy zawierają przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Stosownie do unormowań zawartych w art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Zatem cechą charakterystyczną tego typu umów jest odpłatności za korzystanie z cudzej rzeczy.

Zwrócić należy uwagę, iż majątku spółki osobowej ? mimo, że nie posiada ona osobowości prawnej ? nie można utożsamiać z prywatnymi majątkami poszczególnych wspólników. Majątek spółki osobowej oraz majątki prywatne jej wspólników należy bowiem uznać za dwa odrębne byty prawne.

Zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Wśród wkładów wspólników do spółki, na podstawie kryterium zaliczenia do majątku spółki, wyróżnić należy dwa ich rodzaje. Pierwszą grupę stanowią wkłady, które wchodzą w skład majątku wspólnego wspólników, zaś ich wartość wliczana jest przy ustalaniu wartości majątku spółki. Do tej kategorii zaliczyć należy wniesienie własności lub innych praw. Zostają one objęte wspólnością łączną, a przy ustalaniu wartości majątku spółki uwzględnia się ich wartość jako aktywów. Drugą grupę stanowią wkłady, które nie są zaliczane do majątku wspólnego, nie wchodzą w jego skład, a ich wartość nie jest uwzględniana przy ocenie wartości majątku spółki. Do tej grupy należy świadczenie usług oraz wniesienie rzeczy do używania.

Zatem majątek spółki tworzony przez wkłady i wszelkie mienie nabyte w trakcie działalności spółki przez tę spółkę, stanowi jej majątek odrębny. Natomiast składniki majątkowe wykorzystywane przez spółkę dla prowadzenia działalności gospodarczej, np. na podstawie umowy dzierżawy lub wniesione do spółki do używania jako wkład, nie są własnością spółki i nie są zaliczane do składników majątkowych spółki, przez co nie mogą stanowić jej środków trwałych.

Mając na uwadze powyższe należy przyjąć, iż w sytuacji, gdy wspólnicy oddają spółce nieruchomość w dzierżawę (do której posiadają prawo własności), spółka nie przejmuje prawa własności w nieruchomości. Pozostaje ona nadal własnością osób dających nieruchomość w dzierżawę. Zatem, w niniejszej sprawie zbycie nieruchomości, w której Wnioskodawczyni posiada udział, i która została oddana w dzierżawę spółce do prowadzenia działalności gospodarczej, nie stanowi zbycia składnika majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie przychód z tego tytułu należy rozpatrywać w kontekście art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Tym samym dla ustalenia skutków podatkowych ewentualnej sprzedaży udziałów w nieruchomości istotne znaczenie ma data jej nabycia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, dlatego też ustalenie znaczenie tego pojęcia wymaga zastosowania definicji zawartych w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 46 § 1 ww. ustawy, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Sytuację taką przewidują przepisy o użytkowaniu wieczystym.

Pojęcie użytkowania wieczystego zawarte zostało w art. 232 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym.

W przypadku przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności, za datę nabycia nieruchomości, od której upływa 5-letni termin określony w powołanym powyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można uznać momentu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności na podstawie aktu administracyjnego. Jest to bowiem tylko zmiana formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości. Nabycie prawa do nieruchomości następuje w chwili zawarcia umowy o ustanowieniu (nabyciu) prawa wieczystego użytkowania.

Z wniosku wynika, że udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu został przez Wnioskodawczynię nabyty w roku 1992 r. Zatem pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, liczony od końca 1992 r., w którym dokonano nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkiem, upłynął z końcem 2007 r. Oznacza to, iż planowana przez Wnioskodawczynię sprzedaż udziałów w ww. nieruchomości nie będzie stanowiła źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawczyni i nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych współwłaścicieli nieruchomości. Chcąc uzyskać interpretację każda z tych osób winna osobiście lub za pomocą ustanowionego pełnomocnika zwrócić się do tutejszego organu o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie i uiścić związaną z tym opłatę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.