Czy w przypadku ewentualnej sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością kosztami (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2010 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce cywilnej i rozważa wspólnie z drugim wspólnikiem możliwość wniesienia przedsiębiorstwa, które jest prowadzone w formie dwuosobowej spółki cywilnej, do istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca wraz ze wspólnikiem są udziałowcami. W skład aktywów przedsiębiorstwa wchodzą również wartości niematerialne i prawne, w tym znak towarowy, który ma znaczną wartość. Rynkowa wartość przedsiębiorstwa przekracza sumę rzeczowych składników majątku. Celem prowadzonych działań jest objęcie udziałów w spółce z o.o. w zamian za wniesienie przedsiębiorstwa oraz osiągnięcie dochodów z kapitału w postaci dywidendy. Wartość objętych udziałów w spółce z o.o. będzie równa wartości wniesionego przedsiębiorstwa. Wycena przedsiębiorstwa będzie sporządzona przez rzeczoznawcę majątkowego i zatwierdzona przez biegłego rewidenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2).

Czy w przypadku ewentualnej sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością kosztami uzyskania przychodu będzie równowartość wcześniej objętych udziałów w zamian za wniesione przedsiębiorstwo, według wyceny z dnia nabycia udziałów równej wartości wniesionego przedsiębiorstwa wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa...

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku ewentualnej sprzedaży udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa, kosztami uzyskania przychodu będzie nominalna wartość udziałów z dnia ich nabycia. Art. 22 ust. 1f pkt 2 ww. ustawy stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, koszty ustala się na podstawie wartości przedsiębiorstwa wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa określonej na dzień objęcia tych udziałów nie wyższej niż wartość nominalna z dnia objęcia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi, iż źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)?c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się m. in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14, osiągnięta w roku podatkowym.

W myśl art. 22 ust. 1f ww. ustawy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

• nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
• wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca, który jest wspólnikiem w spółce cywilnej rozważa wspólnie z drugim wspólnikiem możliwość wniesienia przedsiębiorstwa, które jest prowadzone w formie dwuosobowej spółki cywilnej, do istniejącej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca wraz ze wspólnikiem są udziałowcami. Wartość objętych udziałów w spółce z o.o. będzie równa wartości wniesionego przedsiębiorstwa. Wycena przedsiębiorstwa będzie sporządzona przez rzeczoznawcę majątkowego i zatwierdzona przez biegłego rewidenta.

Zatem stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, ponieważ objęcie udziałów ma nastąpić w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa, koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów ustalić należy na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, t. j. w wysokości wartości przedsiębiorstwa, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Podstawę ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi więc wartość przedsiębiorstwa wynikająca z ewidencji księgowych przedsiębiorstwa wniesionego do spółki z ograniczaną odpowiedzialnością. Wartość nominalna objętych udziałów może natomiast być podstawą obliczenia kosztów tylko w sytuacji gdyby wartość przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością była wyższa niż wartość nominalna udziałów.

W trybie wydawania pisemnych interpretacji indywidualnych tut. organ nie ma przy tym możliwości by zweryfikować twierdzenie zawarte we wniosku, iż ?wartość udziałów w spółce z o.o. będzie równa wartości wniesionego przedsiębiorstwa.? Dokonując zaś wykładni przepisu art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można pominąć wyżej wskazanego elementu, iż w pierwszej kolejności koszt należy ustalić w oparciu o wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia udziałów. Dopiero gdyby wartość ta była wyższa od wartości nominalnej udziałów z dnia ich objęcia należy odnieść się do nominalnej wartości udziałów.

Należy przy tym wyjaśnić, iż pojęcie ?wartość przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wynikająca z ksiąg przedsiębiorstwa? powinno być interpretowane w sposób uwzględniający przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie zaś z ogólną normą określoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (?).

W przeciwieństwie więc do zasad rachunkowych, do podatkowych kosztów podatnicy zaliczać mogą jedynie koszty rzeczywiście przez nich poniesione; nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej wycenie składników majątkowych, dokonywanej dla celów rachunkowych.

Reasumując, podstawę wyliczenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi wartość przedsiębiorstwa wniesionego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wynikająca z ksiąg tego przedsiębiorstwa. A zatem wyłącznie gdyby wycena przedsiębiorstwa dokonana przez eksperta odpowiadała jego podatkowej wartości na dzień objęcia udziałów, mogłaby stanowić podstawę do obliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów.

Z kolei wartość nominalna objętych udziałów wyznacza wysokość kosztów w sytuacji, gdy jest niższa od wartości przedsiębiorstwa ustalonej w sposób wskazany w niniejszej interpretacji.

W tym miejscu podkreślić należy, iż w przedmiotowej sprawie, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, tut. Organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, w celu ustalenia czy ekspert w sposób prawidłowy dokona wyceny przedsiębiorstwa. Do postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różni się od zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.