1. Czy składki ubezpieczenia społecznego obciążające pracodawcę odprowadzane do instytucji niemieckiej (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2008 r. (data wpływu 24 listopada 2008 r.), uzupełnionym w dniu 13 lutego 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne odprowadzanych za pracowników do niemieckiej instytucji ubezpieczeniowej - jest prawidłowe,
• momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek oraz ustalenia ich wartości ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne odprowadzanych za pracowników do niemieckiej instytucji ubezpieczeniowej, a także momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek oraz ustalenia ich wartości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, osoba fizyczna, oddelegowuje do pracy na terenie Niemiec pracowników. Wynagrodzenie z tytułu pracy za granicą, zgodnie z zapisem umowy o pracę, jest ustalane w walucie EUR, a wypłata następuje w PLN. Podatek dochodowy naliczany jest wg zasad obowiązujących w Niemczech i odprowadzany do tamtejszego urzędu. Składki ubezpieczenia społecznego naliczane są wg zasad polskich i odprowadzane do ZUS. Wynagrodzenie i podatek przeliczane są z EUR na PLN wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego jego wypłatę wg zapisu w umowie. Pracownicy na czas oddelegowania otrzymują od polskiego zakładu ubezpieczeń społecznych, na okres nie dłuższy niż 12 miesięcy, druk E 101 będący poświadczeniem ustawodawstwa polskiego. Jeżeli pobyt pracownika przekroczy ten okres wówczas jako płatnik Wnioskodawca jest zobowiązany do wyrejestrowania pracownika z polskiego ZUS i zarejestrowania go w niemieckim zakładzie ubezpieczeń. W Niemczech podobnie jak w Polsce składki opłacane są częściowo przez pracownika i pracodawcę. Wartość składek obciążających pracodawcę Wnioskodawca przeliczałby na PLN po takim samym kursie co wynagrodzenie i tak wyliczoną kwotę uwzględniałby w kosztach podatkowych firmy w momencie uregulowania ich do niemieckiej instytucji ubezpieczeniowej. Zapłata nastąpi w walucie EUR z konta bankowego złotówkowego lub walutowego. W wyniku tego powstaną różnice kursowe na rozrachunkach z urzędem niemieckim, które Wnioskodawca zaliczyłby do przychodów lub kosztów. Byłaby to różnica między zastosowanym kursem średnim NBP a kursem sprzedaży z dnia uiszczenia składek obciążających pracodawcę. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe, a różnice kursowe ustala wg zasad podatkowych. Na terenie Niemiec nie prowadzi zakładu. Termin wypłaty wynagrodzeń pracowników wynika z informacji dodatkowej do umów o pracę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy składki ubezpieczenia społecznego obciążające pracodawcę odprowadzane do instytucji niemieckiej są kosztem uzyskania przychodu...
2. Czy moment zaliczenia do kosztów podatkowych składek w części obciążającej pracodawcę oraz wartość ich w przeliczeniu na PLN jest prawidłowa...

Zdaniem Wnioskodawcy, składki w części obciążającej pracodawcę odprowadzane do urzędu niemieckiego są kosztem podatkowym, gdyż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poniesione są w celu osiągnięcia przychodu. Poza tym, art. 23 ust. 1 pkt 55a powinien mieć zastosowanie do składek opłacanych do instytucji innych państw. Tym bardziej, że dotyczą tego samego i są związane nierozerwalnie z wynagrodzeniem. Momentem decydującym o zaliczeniu składek do kosztów podatkowych jest ich uregulowanie. Wobec tego ujęcie w kosztach uzyskania przychodu składek obciążających pracodawcę powinno odbywać się po takim samym kursie jaki zastosowano do przeliczenia wynagrodzenia, ponieważ wynagrodzenie jest podstawą naliczania składek. Tak więc równowartość zagranicznych składek w przeliczeniu na PLN powinna odpowiadać równowartości wynagrodzenia w PLN. Moment uregulowania składek decyduje jedynie o zaliczeniu ich do kosztów podatkowych, a tym samym do ustalenia względem nich różnicy kursowej podlegającej ujęciu w kosztach bądź przychodach podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie:

• pytania pierwszego uznaje się za prawidłowe,
• pytania drugiego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.

176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Aby zatem wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej muszą zostać spełnione następujące warunki ? wydatek winien:

• zostać faktycznie poniesiony przez podatnika,
• pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
• zostać poniesiony w celu uzyskania przychodu lub też służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów,
• być rzeczywisty i właściwie udokumentowany.

Jednocześnie art. 23 ww. ustawy zawiera katalog wydatków, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienił wydatków związanych z zapłatą ubezpieczeń społecznych odprowadzonych do zagranicznej instytucji ubezpieczeniowej w związku z zatrudnianiem poza granicami kraju pracowników.

Opis zdarzenia wskazuje, że Wnioskodawca nie posiada na terenie Niemiec zakładu.

W konsekwencji wydatki poniesione tytułem opłacenia do niemieckiej instytucji ubezpieczeniowej wskazanych we wniosku składek, jako koszty ?pracownicze? mogą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej pod warunkiem ich należytego udokumentowania.

W zakresie potrącalności kosztów należy mieć na uwadze, że w myśl art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Stosownie do art. 22 ust. 5c ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zatem, zgodnie z ww. przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sposób rozliczania kosztów zależy od tego, czy są to koszty bezpośrednie czy pośrednie.

Wydatek z tytułu zapłaty na rzecz niemieckiej instytucji ubezpieczeniowej składek na ubezpieczenie społeczne pracowników w części obciążającej pracodawcę (Wnioskodawcę) należy uznać za koszt pośredni. Jest to bowiem koszt, związany z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością, nie pozostający jednak w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Brak jest przy tym podstaw do uznania go za wydatek przekraczający rok podatkowy.

W kontekście powyższego, przedstawiony we wniosku wydatek z tytułu zapłaty składek, będzie stanowił koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia. Przy czym, w myśl art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba i 6bb, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wskazanie w tym przepisie, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości.

Wprawdzie z art. 22 ust. 6bb ustawy ww. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.) wynika generalna zasada, że składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74, z późn. zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
2. z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d.

Jednakże, biorąc pod uwagę, iż podstawą uiszczania składek, o których mowa we wniosku nie jest przytoczona ustawa z dnia z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, przyjąć należy, że podlegają one ujęciu w rachunku podatkowym Wnioskodawcy na zasadach właściwych dla kosztów innych niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Podstawą zapisu w księgach rachunkowych jest dowód księgowy, który powinien zawierać m.

in. datę dokonania operacji oraz stwierdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja) (art. 21 ust. 6 ustawy o rachunkowości). A zapis księgowy powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji gospodarczej, określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się od daty dokonania operacji, kwotę i datę zapisu (art. 23 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Zatem o zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca decyduje data dokonania operacji gospodarczej.

Przy przeliczaniu więc na złote wydatku wyrażonego w walucie obcej ? zgodnie z literalnym brzmieniem przywołanego wcześniej art. 22 ust. 1 ww. ustawy ? winien więc być uwzględniany średni kurs waluty ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznego poniesienia kosztu tj. dzień na który ujęto (zaksięgowano) koszt w księgach rachunkowych.

Natomiast różnica między kosztem zarachowanym, a wartością przedmiotowych składek przeliczonych według kursu faktycznego stanowi różnice kursowe, o które zwiększa się odpowiednio przychód lub koszty jego uzyskania. Kursem faktycznie zastosowanym jest w tym przypadku kurs sprzedaży stosowany przez bank z dnia wypływu waluty (zapłaty składek).

Różnice kursowe z tytułu ponoszonych kosztów w walutach obcych ? zapłaconych składek, stanowić będą różnice, o których mowa w art. 24c ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87?100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.