Czy ewentualne zbycie tak nabytego prawa własności udziału we współwłasności tej nieruchomości (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2010 r. (data wpływu 19 lipca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości ? jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pozostaje Pan wspólnikiem spółki osobowej - spółki komandytowo-akcyjnej posiadając w tym podmiocie status akcjonariusza. Spółka rozważa możliwość przekazania na rzecz swoich wspólników tak posiadających status komplementariusza jak i akcjonariusza prawa własności nieruchomości zabudowanej. Przekazanie, o którym mowa następuje bez wynagrodzenia w ramach przesunięcia składnika majątkowego z majątku wykorzystywanego przez Pana dla celów prowadzonej działalności gospodarczej w ramach przedmiotowej spółki komandytowo- akcyjnej do majątku osobistego tego wspólnika niewykorzystywanego dla celów gospodarczych. Rozważa Pan ewentualną możliwość dokonania sprzedaży tak nabytego udziału w prawie własności tej nieruchomości. Jednocześnie wskazuje Pan, iż prawo własności w tej nieruchomości było przedmiotem aportu do spółki komandytowo-akcyjnej, zaś przed tą datą prawo to przysługiwało Panu nieprzerwanie w okresie przekraczającym 5 lat wstecz.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ewentualne zbycie tak nabytego prawa własności udziału we współwłasności tej nieruchomości w okresie przed upływem 5 lat od daty tak nabytego prawa będzie podlegać opodatkowaniu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych...

W Pana ocenie ewentualne zbycie prawa własności (współwłasności) tak objętej w posiadanie (nabytej) nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4. innych rzeczy

• o ile odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych pod lit. a)-c), przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jednocześnie wskazuje Pan, iż treść art. 10 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesądza, iż przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do odpłatnego zbycia:

1. na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy;
2. w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
3. składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Nadto treść art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, iż składniki majątkowe objęte wyłączeniem to:

1. środki trwałe,
2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł,
3. wartościami niematerialnymi i prawnymi

• ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości przez środki trwałe rozumie się:

1. nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
2. maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
3. ulepszenia w obcych środkach trwałych,
4. inwentarz żywy.

Jak wskazano wyżej przedmiotem wyłączenia pozostają nieruchomości a zatem środki trwałe, które są ujęte w księgach podatnika w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym stwierdza Pan, iż w przypadku ewentualnych wątpliwości co do statusu rzeczy (nieruchomości) objętych wyłączeniem w zakresie ich ewentualnego nabycia przez podatnika ewentualna dalsza sprzedaż tych rzeczy przez wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej nie stanowi źródła przychodu o ile przed ich zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Na gruncie powyższego uznaje Pan, iż ewentualne zbycie majątku z zachowaniem warunków opisanych w art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mieści się w katalogu źródeł przychodów opisanych w art. 10 ust. 1 tej ustawy, a zatem de iure nie podlega opodatkowaniu na gruncie tej ustawy.

Pana zdaniem, rozważania powyższe mają charakter uzupełniający ponieważ zgodnie z opisanym wyżej stanem prawnym w sytuacji wycofania środka trwałego z majątku Spółki osobowej (a zatem i spółki komandytowo-akcyjnej lub komandytowej) do majątku osobistego podatnika - wspólnika Spółki dochodzi, co prawda, do utraty przez spółkę komandytowo-akcyjną własności przedmiotu wycofania na rzecz majątku osobistego (tj. majątku nie związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą) wspólnika, jednakże w świetle braku podmiotowości podatkowej spółki komandytowo-akcyjnej w podatku dochodowym czynność taka nie powoduje przesunięcia majątkowego pomiędzy ?podatnikami' w rozumieniu art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak jest również odpłatności takiego przesunięcia majątkowego (ewentualne zbycie nie ma charakteru odpłatnego). W tym stanie rzeczy de iure majątek objęty wyłączeniem nie wyszedł z majątku podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, a zatem jego powrót do tegoż majątku osobistego podatnika nie stanowi ?nowego? nabycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż spółka komandytowo-akcyjna zamierza przekazać m. in. na Pana rzecz prawo własności zabudowanej nieruchomości. Nieruchomość ta uprzednio została wniesiona przez Pana jako aport do spółki komandytowo-akcyjnej. Rozważa Pan możliwość dokonania sprzedaży tak nabytego udziału w prawie własności tej nieruchomości.

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółki osobowe, w świetle regulacji Kodeksu spółek handlowych nie są wprawdzie osobami prawnymi, ale dysponują licznymi atrybutami osób prawnych (wyodrębnienie majątkowe, zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych), co pozwoliło określać je w piśmiennictwie, jako ułomne osoby prawne (por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja: Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001, s. 224). Konsekwencją wyodrębnienia majątkowego spółek osobowych jest to, że spółka (w rozpatrywanym przypadku jest to spółka komandytowo-akcyjna) jest właścicielem majątku wniesionego doń w formie wkładów przez wspólników oraz uzyskanego w trakcie swego istnienia, a nie wspólnicy na zasadach współwłasności łącznej, jak np. w przypadku spółki cywilnej. W piśmiennictwie zwraca się też uwagę, iż handlowe spółki osobowe jako odrębne podmioty mają swój majątek z wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami (por. Konsekwencje legislacyjnego wyodrębnienia osobowych spółek handlowych. Prawo spółek 2001/9/2).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż wszelkie przesunięcia majątkowe pomiędzy spółką komandytowo-akcyjną a jej wspólnikami dotyczące rzeczy lub praw są odpowiednio zbyciem i nabyciem dla spółki i jej wspólników. Tym samym nie można zgodzić się z argumentacją, że czynność opisana we wniosku nie stanowi ?nowego? nabycia. W ocenie tutejszego organu wniesienie przez Pana wkładu niepieniężnego do spółki osobowej spowodowało przeniesienie własności wniesionego składnika majątku na spółkę, natomiast zwrotne przeniesienie własności na wspólnika powoduje, że wspólnik to prawo nabywa.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodu jest ? z zastrzeżeniem ust. 2 ? odpłatne zbycie m. in.:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość),
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (art. 10 ust. 3 ustawy).

Z kolei przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej jest również odpłatne zbycie składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą będących:

1. środkami trwałymi,
2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3. wartościami niematerialnymi i prawnymi

• ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 2c ustawy).

W treści wniosku wskazano, iż po dokonaniu ?przeniesienia? prawa własności (udziału) w nieruchomości będzie on składnikiem majątku osobistego, nie wykorzystywanym w działalności gospodarczej, stąd przy sprzedaży takiego składnika majątku oceny czy powstanie przychód należy dokonać na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku sprzedaży opisanej we wniosku nieruchomości decydujące znaczenie ma zatem moment jej nabycia. 5 letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Jak wykazano uprzednio w przedmiotowej sprawie nabycie zabudowanej nieruchomości nastąpi z momentem nieodpłatnego przekazania na Pana rzecz zabudowanej nieruchomości. Wobec tego odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym nastąpi opisane przekazanie nieruchomości stanowi źródło przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. ? od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie do przepisu art. 22 ust.