1. Czy prawidłowe jest zaliczanie diet z tytułu podróży służbowej w wysokości nie przekraczającej (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2010 r. (data wpływu 19 lipca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osoby prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osoby prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca posiada firmę świadczącą usługi transportowe (zarówno na terytorium Polski, jak i poza granicami). Nie zatrudnia pracowników a usługi kierowania wykonuje osobiście. We wpisie do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez burmistrza miasta w pozycji: adres zakładu głównego, oddziału, lub innego miejsca prowadzenia działalności Wnioskodawca określa jako miejsce swojego zamieszkania. Podczas wykonywania czynności związanych z wykonywaną działalnością Wnioskodawca przemieszcza się, a co za tym idzie, w Jego opinii odbywa podróże służbowe.

Każda trasa, ilość przebytych kilometrów oraz moment przekroczenia granicy danego kraju są dokładnie opisywane przez Wnioskodawcę w karcie drogowej. Karty drogowe są potwierdzane kopiami dokumentów przewozowych CMR. Do kosztów uzyskania przychodu Wnioskodawca zalicza diety z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą w ramach określonego limitu, czyli części nie przekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom. Zaliczenia takie dokonywane są na podstawie wypisanych przez Wnioskodawcę podczas podróży kart drogowych.

Diety (w części nie przekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom) Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodu na podstawie:

• art. 23 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

• orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 15 września 2005 r. (sygn. akt FSK 2175/04),

• wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2007 r. Nr I SA/OI 584/06 w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do sposobu stosowania prawa podatkowego w sprawie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju;

• rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podroży służbowej poza granicami kraju,

• ustawy Kodeks pracy z dnia 26 czerwca 1974 r. z późn. zm.,

• pisma z dnia 22 sierpnia 2007 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Wnioskodawca dokonuje zaliczenia w koszty na podstawie kart drogowych wypisywanych przez siebie na podstawie § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca prawidłowo postępuje uważając, że każdorazowo odbywa podróż służbową świadcząc usługi transportowe na terenie kraju i poza jego granicami...
2. Czy prawidłowe jest zaliczanie diet z tytułu podróży służbowej w wysokości nie przekraczającej kwoty przysługującej pracownikom do kosztów uzyskania przychodu...
3. Czy prawidłowe jest zaliczanie diet do kosztów uzyskania przychodu na podstawie wypisanych przez Wnioskodawcę kart drogowych potwierdzonych kopiami dokumentów CMR...

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3. W zakresie pytania oznaczonego nr 1 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo zaliczenia diet w koszty uzyskania przychodu.

Na potwierdzenie swojego stanowiska powołuje się m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2005 r. (sygn. akt FSK 2175/2004 niepubl.): ?Osoby prowadzące działalność gospodarczą z tytułu odbywania podróży służbowych nie mogą rozliczyć w kosztach uzyskania przychodu kosztów faktycznie poniesionych z tytułu zwiększonych wydatków na koszty utrzymania, lecz mogą się rozliczać tylko swoistym ?ryczałtem? ? wartością diet za czas podróży służbowej przysługującą pracownikom.?

Wnioskodawca stwierdza, że wliczanie diet do kosztów nie wymaga przedstawienia faktur czy rachunków. W myśl § 14 rozporządzenia ministra finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.) na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków), mogą być sporządzane dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków ? tzw. dowody wewnętrzne, określające przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku). Rozporządzenie zezwala na dokumentowanie dowodem wewnętrznym wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących. Karta drogowa, wypisywana przez Wnioskodawcę zawiera m.in. następujące dane: imię i nazwisko, cel podróży, nazwę miejscowości docelowej, liczbę godzin i dni przebywania w podróży służbowej (data i godzina wyjazdu oraz powrotu), stawkę i wartość przysługujących diet.

Wobec powyższego Wnioskodawca sądzi, że prawidłowo postępuje rozliczając diety na podstawie wypisanych przez siebie kart drogowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Należy jednak wykazać, że zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Podkreślenia wymaga, że o tym co jest celowe i potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z działalnością gospodarczą, w tym okoliczności, iż ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Jednocześnie art. 23 ust. 1 pkt 52 ww. ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących ? w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Zatem, aby osoba prowadząca działalność gospodarczą mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość diet z tytułu podróży służbowych, podróż musi:

• być związana z prowadzoną działalnością gospodarczą,

• służyć osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów,

• wysokość diety musi mieścić się w granicach limitu określonego w odrębnych przepisach.

Z powołanego przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy wynika, że osobom prowadzącym działalność gospodarczą przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu, tzn. do wysokości diet przysługujących pracownikom. Zakresem omawianego unormowania zostały więc objęte osoby prowadzące działalność gospodarczą bez żadnych wyłączeń podmiotowych i przedmiotowych. W szczególności przepis ten nie przewiduje żadnych ograniczeń kręgu osób uprawnionych ze względu na rodzaj lub miejsce wykonywania czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ani też nie rozróżnia wyjazdu służbowego w celu zawarcia umowy o świadczenie usług, dokonania zakupu środka trwałego czy świadczenia usługi w wykonywaniu zawartej umowy. Jedyne ograniczenie ustanowione tym przepisem odnosi się do limitu wartości, która może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca wyłącza bowiem z kosztów wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom.

Zasadniczą przesłanką decydującą o kwalifikacji danego wyjazdu jako podróży służbowej jest jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego też za podróż służbową należy uznać bezpośrednie wykonywanie przez przedsiębiorcę zadań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą poza siedzibą firmy, zarówno w kraju, jak i poza jego granicami.

Okoliczność, iż podróże stanowią istotę powadzonej działalności gospodarczej nie wyklucza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet stanowiących ekwiwalent pieniężny przeznaczony na pokrycie zwiększonych kosztów w czasie podróży służbowych.

Mając powyższe na względzie, o ile podróże, jakie podatnik odbywa są podróżami służbowymi związanymi z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, to w ciężar kosztów uzyskania przychodów tejże działalności może zaliczyć diety związane z tymi podróżami, jednakże wyłącznie w części nie przekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, tj.:

• dla podróży krajowych ? rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 ze zm.);
• dla podróży zagranicznych ? rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.).

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) określa sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W § 14 tego rozporządzenia zawarte zostały wymogi, jakie dane powinny zawierać dowody księgowe dotyczące podróży służbowej pracowników, osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących.

Według § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków), mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające: przy zakupie ? nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach ? przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku).

Przepis § 14 ust. 2 pkt 5 tego rozporządzenia stanowi, iż dowody, o których mowa w ust. 1, mogą dotyczyć kosztów diet i innych należności za czas podróży służbowej pracowników oraz wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących.

Dowody wewnętrzne ? w myśl § 14 ust. 3 ww. rozporządzenia ? dotyczące rozliczenia kosztów podróży służbowych pracowników oraz wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących powinny zawierać co najmniej następujące dane: imię i nazwisko, cel podróży, nazwę miejscowości docelowej, liczbę godzin i dni przebywania w podróży służbowej (data i godzina wyjazdu oraz powrotu), stawkę i wartość przysługujących diet.

Ponadto, zgodnie z objaśnieniami do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zapisów dotyczących kosztów podróży służbowej, w tym również diet właściciela oraz osób z nim współpracujących, dokonuje się na podstawie rozliczenia tych kosztów sporządzonego na dowodzie wewnętrznym, zwanym rozliczeniem podróży służbowej. Do rozliczenia należy dołączyć dowody (faktury) potwierdzające poszczególne wydatki. Jeżeli uzyskanie dowodu (faktury) nie było możliwe, pracownik musi złożyć pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania. Nie wymagają udokumentowania fakturami diety oraz wydatki objęte ryczałtem, a także koszty przejazdu własnym samochodem pracownika.

Mając na uwadze powyższe przepisy uznać należy, że dowody o których mowa we wniosku, określone jako ?karty drogowe? zawierające wszystkie dane wyrażone w § 14 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, mogą zostać uznane za dowody wewnętrzne stanowiące podstawę dokonania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zapisów dotyczących diet z tytułu podróży osoby prowadzącej działalność gospodarczą.

Zgromadzone dokumenty nie mogą się przy tym ograniczać wyłącznie do dokumentu stwierdzającego jedynie wysokość poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków z tytułu podróży służbowej. Niezbędnym jest również posiadanie dowodów, świadczących o wykonanych usługach umożliwiających w sposób bezsporny ustalenie związku przyczynowo-skutkowego poniesionych wydatków z uzyskanymi przychodami, a ponadto potwierdzających racjonalność poniesionych wydatków.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.