Czy kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia aktywów niepieniężnych (akcji/udziałów) (...)

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 października 2014 r. (data wpływu 23 października 2014 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca ? polski rezydent podatkowy rozważa przystąpienie do spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej. Spółka zorganizowana i zarejestrowana będzie według prawa słowackiego jako komanditna spolocnost, odpowiednik polskiej spółki komandytowej. Wnioskodawca przystąpi do Spółki w charakterze wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, odpowiednika polskiego komplementariusza. Poza Wnioskodawcą wspólnikami Spółki mogą być osoby fizyczne, polscy rezydenci podatkowi i osoby prawne z siedzibą w Polsce lub innych krajach Unii Europejskiej.

Spółka pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego dla grupy spółek kapitałowych z siedzibą w Unii Europejskiej, poza terytorium Polski, a głównym źródłem jej dochodów będą dywidendy wypłacane przez spółki z grupy. Dywidendy te mogą być wypłacane w formie pieniężnej oraz w formie aktywów niepieniężnych tj. w postaci akcji/ udziałów. Akcje/udziały te następnie mogą zostać odpłatnie zbyte przez Wnioskodawcę.

Spółka na terytorium Słowacji utrzymywać będzie stałą siedzibę, w której podejmowane będą istotne z punktu widzenia działalności Spółki decyzje. Ponadto Spółka będzie prowadzić również działalność operacyjną.

Spółka słowacka komanditna spolocnosc jest ?pół - transparentna podatkowo?. W efekcie w odniesieniu do dochodów komanditna spolocnosc przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego natomiast zyski w części przypadającej na wspólników o ograniczonej odpowiedzialności podlegają opodatkowaniu na poziomie spółki i to ona jest płatnikiem tego podatku.

Na gruncie słowackiej ustawy o podatku dochodowym, zyski czerpane przez wspólników spółki osobowej, którzy ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za jej zobowiązania, stanowią specyficznie zdefiniowaną kategorię dochodów z działalności gospodarczej (art. 6 ust. 1 lit. d słowackiej ustawy o podatku dochodowym). Przepisy słowackiej ustawy o podatku dochodowym jednoznacznie określają, że zysk przypadający na wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności jest zaliczany do źródła przychodów z działalności gospodarczej. Wyłączona z podstawy opodatkowania k.s. kwota przypadająca, zgodnie ze statutem spółki, wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód do opodatkowania tychże wspólników.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2).

Czy kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia aktywów niepieniężnych (akcji/udziałów) otrzymanych jako dywidenda będzie ich wartość rynkowa z dnia ich wydania Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia aktywów niepieniężnych (akcji) otrzymanych jako wypłata zysku ze Spółki będzie ich wartość rynkowa z dnia ich wydania Wnioskodawcy. Jak zostało wskazane powyżej, komanditna spolocnost jest w świetle postanowień słowackiego kodeksu handlowego podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników, którym przysługuje prawo do udziału w zysku wypracowanym przez k.s. Udział ten może zostać wypłacony do wspólników zarówno w formie pieniężnej jak i w formie aktywów niepieniężnych (akcji).

Wnioskodawca pragnie wskazać, że otrzymane wynagrodzenie od Spółki powinno być kwalifikowane na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który, co do zasady podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy do przychodów z działalności gospodarczej należy zaliczyć również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż z punktu widzenia cywilnoprawnego, obowiązek wypłaty zysku z tytułu udziału w Spółce jest zobowiązaniem jednostronnym, wynikającym ze stosunków właścicielskich. Wypłacie tego zysku nie towarzyszy żadne świadczenie wzajemne wspólnika.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że otrzymane wynagrodzenie z tytułu udziału w zysku Spółki w postaci akcji powinno być zakwalifikowane zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako wartość otrzymanych świadczeń w naturze. W związku z powyższym wartość ta powinna zostać ustalona zgodnie z art. 11 ust 2-2b tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Bez znaczenia pozostaje fakt, iż w odniesieniu do Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, dochód (przychód) z tytułu otrzymanego wynagrodzenia z tytułu udziału w zysku Spółki może podlegać zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a Umowy w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za taką interpretacją przemawia fakt, iż w przypadku wypłaty zysku w postaci niepieniężnej, składniki majątkowe, jakie zostaną przekazane Wnioskodawcy, zostaną wydane w związku z realnym zobowiązaniem Spółki, obliczonym na podstawie wartości rynkowej akcji. Jako, że zmianie nie ulega wartość wypłaty, a jedynie forma świadczenia, wartość otrzymanych przez Wnioskodawcę składników majątkowych powinna odpowiadać kwocie należnej z tytułu wypłaty zysku w formie gotówkowej.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Przy ustalaniu wartości tego rodzaju przychodów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 17 ust. 2 ustawy). Wynika z tego, że aby ustalić przychód z tytułu sprzedaży akcji należy cenę określoną w umowie sprzedaży pomniejszyć o koszty odpłatnego zbycia.

Jako, że przedmiotem opodatkowania jest dochód, określony zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji otrzymanych w ramach wypłaty zysku ze Spółki w formie niepieniężnej determinuje wysokość zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z. wyjątkiem kosztów, które zostały wymienione w art. 23.

Jak już zostało wskazane, Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu udziału w zysku akcje, które należy traktować jako świadczenie w naturze. W związku z tym koszt uzyskania przychodu w takim przypadku powinien zostać ustalony w oparciu o art. 22 ust. 1d. W myśl powyższego przepisu kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw jest wartość przychodu określona w art. 11 ust 2 i 2a tj. cena rynkowa.

W przypadku wypłaty zysku Spółki wydawane są składniki majątkowe w związku z realnym zobowiązaniem Spółki wypłacającej zysk, które obliczane są na podstawie wartości rynkowej.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, skoro aktywa niepieniężne stanowią zysk Spółki o określonej wartości, to wartość ta powinna stanowić równocześnie koszt uzyskania przychodów w przypadku późniejszego, odpłatnego zbycia przedmiotu wypłaty (akcji).

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższych konkluzji nie zmienia brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie papierów wartościowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych. Przepis ten reguluje wyłącznie kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie i objęcie papierów wartościowych.

Podsumowując, w przypadku odpłatnego zbycia aktywów niepieniężnych (akcji) otrzymanych jako wypłata zysku ze Spółki, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wartości rynkowej otrzymanych aktywów z dnia ich wydania Wnioskodawcy.

Powyższe stanowisko, na gruncie odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje potwierdzenie w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2014 sygn. IPPB3/423-1004/13-2/KK.

Na uwagę zasługuje również orzeczenie Najwyższego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r. sygn. II FSK 1509/11, w którym Sąd wskazał, że w momencie sprzedaży prawa majątkowego co prawda uzyskuje się przychód, lecz utracone (przekazane w zamian za zapłatę) prawo majątkowe stanowi koszt w wysokości tej części, która podlega sprzedaży. Odmienna ocena prowadziłaby do uznania transakcji sprzedaży za bezprzedmiotową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się natomiast do kwestii przytoczonego we wniosku orzecznictwa: wyroku sądu, interpretacji indywidualnej w sprawie interpretacji prawa podatkowego, wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację ? w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.