Zakres opodatkowania należności przysługujących wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej.

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania należności przysługujących wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pan wspólnikiem spółki jawnej opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki liniowej 19%. Zamierza wkrótce wystąpić ze spółki. Wartość udziału kapitałowego jaki zostanie wypłacony w oparciu o art. 65 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), zapewne przekroczy znacznie wartość wniesionych uprzednio wkładów do spółki. W wyniku rozważanych przez Pana działań nie nastąpi likwidacja działalności tej spółki, jak również Pan osobiście będzie nadal prowadził działalność gospodarczą tyle, że w innych strukturach bądź samodzielnie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kwota, wypłacona w momencie wyjścia ze spółki - stanowiąca wartość Pana udziału kapitałowego w dniu wypłaty będzie stanowić przychód podlegający opodatkowaniu...

Pana zdaniem, kwota wartości udziału kapitałowego - wypłacona w związku z wystąpieniem ze spółki jawnej - nie jest przychodem podlegającym opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek ustalenia wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki i jego rozliczenia w oparciu o zasady wyrażone w art. 65 kodeksu spółek handlowych. Wartość zbywczą należy rozumieć jako wartość, którą można by uzyskać na rynku gdyby doprowadzić do zbycia swojego udziału w spółce.

Zgodnie z wynikającymi z kodeksu spółek handlowych zasadami rozliczeń pomiędzy spółką jawną, a występującym z niej wspólnikiem ustalony udział kapitałowy wspólnika powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w formie gotówkowej, zaś rzeczy wniesione przez niego do spółki tylko do używania podlegają zwrotowi w naturze. Wypłacony wspólnikowi udział obejmuje zarówno wniesiony uprzednio do spółki wkład, ale także procentową część nadwyżki majątkowej ponad jego pierwotną wartość, ustaloną dla występującego wspólnika proporcjonalnie do wysokości przypadającej na posiadany przez niego udział kapitałowy w spółce. Zwrot wniesionych uprzednio wkładów do spółki jawnej przez występującego wspólnika jest zwolniony z opodatkowania wprost na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wprawdzie literalne brzmienie tego przepisu wskazuje, że zwolnieniem z opodatkowania objęty jest jedynie zwrot tego co uprzednio do spółki wniesiono, a nie tego co spółka w czasie jej funkcjonowania zdążyła wypracować - jednakże na tej podstawie nie można jeszcze wysnuć wniosku, że różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika winna podlegać opodatkowaniu. Należy mieć na względzie fundamentalną zasadę prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym stanowiącą, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (zob. wyrok SN z 22 października 1992 r., III ARN 50/92, POP 1994, Nr 2, poz. 24). Ponadto, Pana zdaniem należy zwrócić uwagę na fakt, że udział w nadwyżce majątkowej spółki, wypłacony występującemu wspólnikowi, w części odpowiada przychodowi, który został już wcześniej opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie może powtórnie rodzić obowiązku jego opodatkowania. Podkreśla Pan, że dochody uzyskane w czasie funkcjonowania spółki podlegały na bieżąco opodatkowaniu w każdym roku podatkowym na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowanie nadwyżki majątkowej ponad wysokość wniesionego wkładu, niezależnie od klasyfikacji do konkretnego źródła, powodowałoby ponowne opodatkowanie tego samego przychodu po raz kolejny. Dlatego też stoi Pan na stanowisku, że przychody wypracowane przez spółkę i opodatkowane w trakcie jej trwania nie mogą być opodatkowane po raz drugi w momencie gdy są przekazywane Panu jako wychodzącemu wspólnikowi chociażby z tego powodu, iż wychodząc ze spółki de facto otrzymuje Pan spłatę przypadającej Panu części majątku spółki, a więc mamy do czynienia z wypłatą jego równowartości, a to wyklucza uzyskanie jakiegokolwiek przychodu.

Mając na względzie, że ewentualna konieczność uiszczenia podatku dochodowego od uzyskanej kwoty w związku z wystąpieniem ze spółki oznaczałoby objęcie podatkiem dochodowym opodatkowanego już majątku, uważa Pan swoje stanowisko za prawidłowe i znajdujące potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie sądowo administracyjnym m.in. w wyroku NSA w Warszawie z dnia 7 października 2004 r., sygn. akt FSK 594/04 i wyroku WSA w Kielcach z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 72/07.

W tym miejscu cytuje Pan treść ww. wyroku NSA z dnia 7 października 2004 r. z którego, Pana zdaniem, jasno wynika, że ?wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającemu temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku'. Jest to Pana zdaniem w pełni logiczne rozstrzygnięcie. Powołuje Pan również na potwierdzenie własnego stanowiska inne wyroki sądów aprobujące ww. stanowisko m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Ke 72/07, czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 694/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 557/08).

Przyjęcie innego niż wyżej zaprezentowane stanowisko w sprawie, Pana zdaniem oznaczałoby ponowne opodatkowanie tego samego przedmiotu, czyli Pana dochodu jako byłego wspólnika spółki jawnej. Rozwiązanie takie narusza normy rangi konstytucyjnej tj. zasadę sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) i jest nie do pogodzenia z fundamentalną zasadą demokratycznego państwa prawnego. Nadto wskazuje Pan, że należy mieć na względzie, że stanowiłoby to naruszenie również fundamentalnej zasady prawa podatkowego zakazującej rozszerzającej wykładni unormowań ustawy podatkowej.

W dniu 3 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB1/415-786/09/TK stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2009 r. jest nieprawidłowe, gdyż zwrot wniesionych wkładów do spółki jawnej przez występującego wspólnika jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika - jako dochód z praw majątkowych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 18 grudnia 2009 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 11 stycznia 2010 r. znak ITPB1/415W-82/09/PSZ. W dniu 16 lutego 2010 r. wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie interpretacji.

Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 85/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną interpretację.

W dniu 9 marca 2012 r. wpłynął do tutejszego organu odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 85/10.

Biorąc zatem pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu ? stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, iż z uwagi na fakt, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został przez Pana złożony w 2009 r., oraz że wyrok w sprawie został wydany w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. ? niniejsza interpretacja dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 148).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochód ze wspólnego źródła przychodów, o którym mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy ustalać stosownie do art. 9 ust. 2 tej ustawy, który stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast w myśl art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, wolne od opodatkowania są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że zamierza Pan wystąpić ze spółki jawnej. Wartość udziału kapitałowego jaki zostanie wypłacony w oparciu o art. 65 ustawy Kodeksu spółek handlowych, zapewne przekroczy znacznie wartość wniesionych uprzednio wkładów do spółki.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 ww. ustawy, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Natomiast zasady zwrotu wartości udziału wspólnika występującego ze spółki jawnej wynikają z art. 65 Kodeksu spółek handlowych, przewidującego obowiązek rozliczenia poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą (rynkową) majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym. W przypadku, gdy wartość majątku spółki osobowej, a więc i jej wartość zbywcza, uległa zmianie w stosunku do momentu, kiedy skarżący przystępował do spółki wnosząc stosowny wkład, udział wypłacany takiemu wspólnikowi powinien poza wniesionym wkładem, zawierać także procentową część nadwyżki majątkowej wynikającą z wypracowanego z lat ubiegłych zysku spółki oraz wzrostu wartości składników jej majątku. Udział kapitałowy obliczony zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 65 Kodeksu spółek handlowych, winien być wypłacony wspólnikowi w pieniądzu, rzeczy wniesione przez niego do spółki tylko do używania zwraca się w naturze.

Jednocześnie wskazać należy, iż na gruncie przepisów prawa podatkowego spółka jawna nie jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikiem podatku dochodowego w takim przypadku jest wspólnik, który uzyskuje przychody i ponosi koszty ich uzyskania w takiej proporcji, w jakiej uczestniczy w zyskach spółki na podstawie jej umowy. Zgodnie, bowiem z treścią art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W oparciu o powyższe należy zatem przyjąć, że skoro przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej rozliczane są bezpośrednio u każdego ze wspólników, tym samym przyrost majątku spółki w wyniku przekazania przez wspólników części zysków spółki na powiększenie jej majątku nie podlega odrębnemu opodatkowaniu. Dodatkowe opodatkowanie wzrostu wartości majątku spółki byłoby powtórnym opodatkowaniem zysków już raz opodatkowanych, jako przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd, uwzględniając przyjętą na gruncie podatku dochodowego zasadę jednokrotnego opodatkowania, wypłata występującemu wspólnikowi wartości jego udziału kapitałowego powinna być obojętna podatkowo, o ile przychód ten był wcześniej opodatkowany.

Niezależnie od powyższego należy jednak podkreślić, iż występujący ze spółki wspólnik może otrzymać nie tylko wolny od opodatkowania zwrot wkładu, ale także wynikającą z dokonanego bilansu 'nadwyżkę'. Nadwyżka ta może pochodzić w szczególności z niepodzielonego zysku spółki. Przychód wspólnika otrzymany tytułem wypłaty tej nadwyżki nie korzysta już ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych jako przychód z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. art. 18). Jego źródłem jest bowiem w tym wypadku prawo majątkowe w postaci udziału w spółce jawnej, a nie pozarolnicza działalność gospodarcza, z którego to źródła pochodzą tylko wypłaty z zysku spółki. W tej sytuacji nie zachodzi zatem dwukrotne opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodu wspólnika. Dochód wspólnika podlega opodatkowaniu tylko raz, przy okazji rozliczenia, w związku z jego wystąpieniem ze spółki, majątku przekraczającego wartość wkładu wspólnika.

Podsumowując, w przypadku zwrotu udziału wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie jedynie różnica pomiędzy wartością wypłaconego wspólnikowi udziału kapitałowego a wartością wniesionego przez niego do spółki wkładu powiększonego o przypadający na danego wspólnika udział w zwiększonej wartości majątku spółki, powstały w wyniku pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz będącego następstwem wzrostu wartości składników majątku osobowej spółki handlowej.

W przedmiotowej sprawie w związku z zamiarem wystąpienia ze spółki otrzyma Pan zwrot przypadającego mu jako wspólnikowi majątku spółki. W wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 85/10 oraz biorąc pod uwagę stan prawny obowiązujący do 31 grudnia 2010 r. w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej wkład, który uległ podwyższeniu z opodatkowanych już zysków spółki korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie przytoczonych we wniosku wyroków WSA oraz NSA organ podatkowy wyjaśnia, że orzeczenia sądów administracyjnych wiążą strony i sąd w sprawach, w których zostały wydane i nie wiążą organu podatkowego do wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.