Czy wydatki związane z przygotowaniem i w trakcie wynajmowania pomieszczeń mogą być zaliczone kosztów (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2011 r. (data wpływu 2 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych poniesienia wydatków na wynajmowany budynek - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych poniesienia wydatków na wynajmowany budynek.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od czerwca 2009 r. zaczął stopniowo wynajmować pomieszczenia na magazyny i produkcję, tak że obecnie korzysta z niej 6 najemców, a powierzchnia wynajmowana wynosi 1027 m² Ostatnie pomieszczenie o powierzchni 200 m² jest w trakcie przystosowania do wynajęcia. Aby znaleźć najemców, Wnioskodawca musiał pomieszczenia przystosować i zabezpieczyć. Około 95% wydatków na przystosowanie (remont) wydał w roku bieżącym. Wydatki poniósł na:

1. Zakup 44 m² kostki brukowej na wykonanie podjazdu do jednego z pomieszczeń, robocizna we własnym zakresie;
2. Wymianę bram o wym. 280 cm X 290 cm na nowe;
3. Zakup materiałów na 2 bramy wjazdowe na ogrodzony teren do pomieszczeń wynajmowanych w celu zabezpieczenia;
4. Wymianę zużytych rynien od strony wejściowej do wynajmowanych pomieszczeń;
5. Wymianę pokrycia dachowego 70 m² nad wynajętym pomieszczeniem;
6. Wymianę 500 m² przeciekającego dachu z eternitu nad wynajmowanymi pomieszczeniami (IV kwartał 2011 r.). Ponieważ dach jest zniszczony i popękany, wymianę reszty pokrycia dachowego wnioskodawca dokona w latach następnych;
7. Wydatki związane ze zwiększeniem mocy energii elektrycznej (dotychczas 10 KW), po zwiększeniu (21 KW). W chwili obecnej, a w szczególności po wynajęciu 200 m² remontowanej hali, moc energetyczna będzie za słaba, a tym samym uniemożliwi wynajęcie tej hali;
8. Remont części tynków, posadzek, elewacji, sufitów.

Wszystkie te prace oprócz dachu zostały już wykonane. Bez nich wynajmowanie pomieszczeń byłoby niemożliwe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki związane z przygotowaniem i w trakcie wynajmowania pomieszczeń mogą być zaliczone kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynajmu pomieszczeń...

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na wynajmowane pomieszczenia, jak również przygotowanie tych pomieszczeń do wynajęcia podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Są one bowiem konieczne do tego, aby pomieszczenia stały się, a potem były przedmiotem wynajmu. Prace wskazane powyżej pozostają w związku z możliwością wynajmowania, a następnie trwania wynajmu. Bez wykonania opisanych prac, wynajęcie pomieszczeń byłoby niemożliwe i nie byłoby również możliwe uzyskanie z tego tytułu jakiegokolwiek dochodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Definicja środków trwałych ? dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określona została w art. 22a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, które podlegają amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Do tej grupy środków trwałych podlegających amortyzacji zalicza się więc m.in. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o ile będą spełniały następujące warunki:

• zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie;
• stanowią własność i współwłasność podatnika;
• są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania;
• przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok;
• są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy;
• nie są wymienione w katalogu środków trwałych określonych w art. 22c ww. ustawy.

Na kanwie omówionej definicji środków trwałych stwierdzić należy, że warunek kompletności i zdatności do użytku musi zostać spełniony najpóźniej w dniu przyjęcia środka trwałego do używania. Kompletność środka trwałego oznacza, że stanowi on funkcjonalną całość, jest zupełny, całkowity i da się wykorzystać samodzielnie. Z kolei, środek trwały zdatny do użytku to taki środek, który jest przydatny w danej działalności, właściwy i odpowiedni do funkcji jakie ma spełniać.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub, w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Z przedłożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca od czerwca 2009 r. zaczął stopniowo wynajmować pomieszczenia na magazyny i produkcję, tak że obecnie korzysta z niej 6 najemców, a powierzchnia wynajmowana wynosi 1027 m². Ostatnie pomieszczenie o powierzchni 200 m² jest w trakcie przystosowania do wynajęcia. Aby znaleźć najemców, Wnioskodawca musiał pomieszczenia przystosować i zabezpieczyć. Bez wykonania opisanych we wniosku prac, wynajęcie pomieszczeń byłoby niemożliwe i nie byłoby również możliwe uzyskanie z tego tytułu jakiegokolwiek dochodu

Zatem zgodnie z opisem stanu faktycznego, zamierzone przez Wnioskodawcę przeznaczenie pomieszczeń do wynajmu, a zarazem stan budynku kompletnego i zdatnego do użytku - posiadany budynek osiągnie dopiero po zakończeniu powyżej wskazanych prac. Dlatego też poniesione nakłady inwestycyjne nie mogą być kwalifikowane jako remont środka trwałego, lecz jako wytworzenie środka trwałego, posiadającego cechy wskazane w definicji ustawowej tj. kompletnego i zdatnego do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania.

Posiadany budynek, na który Wnioskodawca poniósł przedmiotowe wydatki związane z pracami remontowo - budowlanymi, nie był w momencie dokonywania tych nakładów kompletny i zdatny do użytku. Wymagał remontu kapitalnego i adaptacji do funkcji wyznaczonej mu przez Wnioskodawcę. W konsekwencji nakłady te nie mogą być uznane za remont. Gdyby bowiem Wnioskodawca nie dokonał tychże prac, to - jak sam wskazał we wniosku - nie miałby możliwości w ogóle wynajęcia tych pomieszczeń. Budynek w którym znajdują się pomieszczenia przeznaczone do wynajmu pełnić będzie założoną mu przez Wnioskodawcę funkcję dopiero w wyniku poniesionych nakładów inwestycyjnych o charakterze wytwórczym.

Wyraźnie zatem wskazać należy, że robót prowadzonych przez Wnioskodawcę nie można uznać za remont. Remont środka trwałego bowiem zmierza do zachowania dotychczasowej substancji już istniejącego środka trwałego. Jego konsekwencją musi być utrzymanie środka trwałego we właściwym stanie, rozumiane jako odtworzenie, przywrócenie pierwotnego stanu (wraz z wymianą zużytych składników) w zakresie wartości technicznej i użytkowej. Konieczne jest także założenie, że remont występuje w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji.

Zatem całość wydatków poczynionych przez Wnioskodawcę, związanych z pracami określonymi przez niego jako remontowe, należy uwzględnić w wartości początkowej budynku.

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2:

• w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia;

• w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (ust. 3).

Natomiast za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (ust. 4).

W związku z powyższym, wartość prac budowlanych (z wyjątkiem kosztów pracy własnej) poczynionych w budynku do dnia w którym budynek ten będzie w całości kompletny i zdatny do użytku, podwyższy wartość początkową środka trwałego, będącą podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Zatem wartość poczynionych i planowanych prac w wynajmowanym budynku, nie może być zaliczona bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu, lecz może uczestniczyć w ustalaniu dochodu z tego tytułu poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.