Czy przejęcie SKA przez Sp. z o. o. spowoduje powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych (...)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko ? przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2014 r. (data wpływu 5 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 20 października 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółki komandytowo-akcyjnej ze spółką z o.o. ? jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółki komandytowo-akcyjnej ze spółką z o.o.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca planuje zostać wspólnikiem SKA poprzez zakup jej akcji (wstąpienie w rolę akcjonariusza), ewentualnie również ogółu praw i obowiązków komplementariusza. Aktualnie trwający rok obrotowy SKA został wraz z momentem jej powstania wydłużony do dnia 31 marca 2015 r. Wstąpienie Wnioskodawcy do SKA nastąpi jeszcze przed zakończeniem aktualnie trwającego roku obrotowego SKA. Głównym składnikiem majątkowym SKA, które Wnioskodawca planuje wnieść w formie aportu, będzie przedsiębiorstwo hotelowe. W przyszłości możliwa będzie sprzedaż ww. przedsiębiorstwa inwestorowi zewnętrznemu. W tym celu SKA współpracować będzie ze Spółką z o. o., w której Wnioskodawca posiadać będzie udziały. Jeżeli uznane to zostanie za zasadne, celem lepszego przeprowadzenia procesu sprzedaży możliwe będzie połączenie SKA ze Spółką z o. o. Połączenie zostanie dokonane poprzez przejęcie SKA przez Sp. z o. o. W zamian za przeniesienie całego majątku SKA (spółki przejmowanej) na Sp. z o. o. (spółkę przejmującą), który obejmuje przedsiębiorstwo hotelowe, Sp. z o. o. wyda Wnioskodawcy własne akcje. Do połączenia dojdzie jeszcze przed zakończeniem aktualnie trwającego roku obrotowego SKA. Nie jest planowane przyznanie żadnych dopłat w związku z połączeniem.

W uzupełnieniu wniosku podano, że w podlegającej łączeniu SKA żadna osoba fizyczna nie posiadała statusu komplementariusza czy też akcjonariusza. Status taki posiadały jedynie osoby prawne. Połączenie SKA i Sp. z o.o. zostanie dokonane w trybie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2013 r., poz. 1030 ze zm. dalej jako "KSH"), na podstawie przepisów Tytułu IV Dział I (łączenie się spółek) Rozdział 1 (przepisy ogólne - od art. 491 do 497 KSH), Rozdział 3 (łączenie się z udziałem spółek osobowych - od art. 517 do art. 527 K5H) oraz Rozdział 2 (łączenie się spółek kapitałowych), stosowany odpowiednio w związku z przepisami Rozdziału 3. Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Jedną z form połączenia jest łączenie się przez przejęcie (art. 492 § 1 pkt 1 KSH). W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku połączenie zostanie dokonane jako łączenie się przez przejęcie - tj. przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej - SKA - spółki osobowej) na inną spółkę (przejmującą - Sp. z o.o. - spółkę kapitałową) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej - art. 492 § 1 pkt 1 KSH. Jeżeli wartość udziałów, które spółka przejmująca wyda wspólnikom spółki przejmowanej będzie niższa niż wartość majątku spółki przejmowanej, to spółka przejmująca osiągnie nadwyżkę w wysokości różnicy tych wartości, która zostanie przekazana na kapitał zapasowy, zgodnie z art. 497 § 1 KSH.

W ramach procedury łączenia się przez przejęcie zostaną wykonane w szczególności następujące czynności:

• przygotowanie planu połączenia wraz z załącznikami (w tym pisemnym sprawozdaniem, zawierającym stosunek wymiany udziałów/akcji oraz uzasadnieniem ekonomicznym) oraz pisemne uzgodnienie go między spółkami łączącymi się;

• wystąpienie do KRS o wyznaczenie biegłego rewidenta celem zbadania planu połączenia (zgłoszenie planu połączenia do KRS) oraz ogłoszenie planu połączenia;

• zorganizowanie zgromadzeń wspólników / akcjonariuszy celem podjęcia uchwal połączeniowych;

• przygotowanie i złożenie wniosków do KRS (sądu wieczystoksięgowego) oraz ogłoszenie o połączeniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przejęcie SKA przez Sp. z o. o. spowoduje powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych dla Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, przejęcie SKA przez Spółkę z o.o. nie spowoduje u niego powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na wstępie należy zauważyć, że w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2014 r. SKA jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. Ustawy o CIT) Jednak zgodnie z art. 4 ust. 1 Ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387, dalej jako ?Ustawa zmieniająca CIT?) przepisów dotyczących opodatkowania SKA jako podatnika CIT nie stosuje się w roku obrotowym SKA, który rozpoczął się przed dniem wejścia w życie Ustawy zmieniającej CIT. W przypadku SKA, których rok obrotowy został przedłużony, dotyczy to jedynie sytuacji, gdy do przedłużenia doszło przed 1 stycznia 2014 r. W analizowanym zdarzeniu przyszłym rok obrotowy SKA został przedłużony wraz z momentem jej powstania, a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, a zatem do dnia 31 marca 2015 r. w stosunku do SKA nie należy stosować przepisów traktujących tą spółkę jako podatnika CIT. Dotyczy to zatem całego opisanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego.

Należy dalej zauważyć, że w sytuacji wspólnika osobowej spółki przejmowanej (nietraktowanej na gruncie obowiązujących przepisów jako podatnik podatku dochodowego) prawo podatkowe nie przewidziało szczególnego uregulowania dla przypadku połączenia ze Spółka z o.o. Nie można bowiem zastosować art. 17 ust. 1 pkt 9 PIT (przychód z tytułu objęcia udziałów lub akcji w spółce w zamian za wkład niepieniężny), gdyż przepis ten dotyczy sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu), zaś połączenie spółek nie jest tożsame z wniesieniem aportu. Nie znajdzie również zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 6 PIT (przychód z tytułu dopłat otrzymanych w procesie łączenia spółek), gdyż, po pierwsze - dopłaty nie zostaną przyznane, po drugie - przepis ten dotyczy jedynie wspólników spółek kapitałowych. Ten kierunek rozważań potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 25 czerwca 2013 sygn. IPPB5/423-227/13-6/MW.

W przywołanej wyżej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej wyraził opinię, że w związku z przejęciem SKA przez spółkę kapitałową dla wspólników SKA nie powstanie żaden przychód podatkowy. Z uwagi na podobieństwo zdarzenia przyszłego do zdarzenia będącego przedmiotem ww. interpretacji oraz z uwagi na brak argumentów przeciwnych, w opinii Wnioskodawcy ww. teza będzie znajdowała zastosowanie również w niniejszej sprawie.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przejęciem SKA przez Sp. z o. o. nie powstanie u niego przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż otrzyma on jedynie udziały w Sp. z o.o. Nie dojdzie zatem do trwałego przysporzenia, a tylko trwałe przysporzenie, w braku odmiennych wyraźnych przepisów (przepisów takich Ustawodawca nie przewidział dla sytuacji połączenia spółki niebędącej podatnikiem podatku dochodowego ze spółką będącą podatnikiem podatku dochodowego), należy uznać za przychód - tak m. in. NSA w wyroku z 27 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 3382/02. Dopiero zatem sprzedaż otrzymanych w Spółce z o. o. przez Wnioskodawcę udziałów stanowiłaby przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na podstawie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387), z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stosownie jednak do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ww. ustawy spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1. powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2. dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

• jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Wnioskodawca w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym wskazał, że aktualnie trwający rok obrotowy SKA został wraz z momentem jej powstania wydłużony do dnia 31 marca 2015 r. Wstąpienie Wnioskodawcy do SKA nastąpi jeszcze przed zakończeniem aktualnie trwającego roku obrotowego SKA. Do połączenia dojdzie jeszcze przed zakończeniem aktualnie trwającego roku obrotowego SKA. W podlegającej łączeniu SKA żadna osoba fizyczna nie posiadała statusu komplementariusza czy też akcjonariusza. Status taki posiadały jedynie osoby prawne.

Wobec tego do końca roku obrotowego rozpoczętego przed 1 stycznia 2014 r. do spółki komandytowo-akcyjnej opisanej we wniosku będą miały zastosowanie przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2013 r., a więc spółka ta traktowana będzie jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną ? oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W analizowanym zdarzeniu dojdzie do połączenia spółki komandytowo-akcyjnej (niebędącej na moment połączenia podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), której wspólnikiem będzie Wnioskodawca ze sp. z o.o. Połączenie to nastąpi przez przejęcie, w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), przy czym spółką przejmującą będzie sp. z o.o., a spółka komandytowo-akcyjna ? spółką przejmowaną. Nie jest planowane przyznanie żadnych dopłat w związku z połączeniem.

Analizę przestawionego wyżej zagadnienia zainicjować należy od przywołania treści art. 491 (i następnych) Kodeksu spółek handlowych dotyczących łączenia się spółek.

Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi (spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną). Stosownie do treści art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (połączenie przez przejęcie). Taka forma połączenia ma miejsce w przypadku będącym przedmiotem wniosku.

Wskazać ponadto należy, że łączenie przez przejęcie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru (dzień połączenia), która to czynność powoduje wykreślenie spółki przejmowanej i jej rozwiązanie bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (art. 493 Kodeksu spółek handlowych). Z wydaniem udziałów wspólnikowi spółki przejmowanej może wiązać się z prawem otrzymania lub obowiązkiem dokonania dopłat w gotówce (art. 492 § 2 i § 3 Kodeksu).

Zgodnie z art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych w wyniku połączenia spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Ponadto zasadą jest, iż do łączenia się spółek stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przejmującej z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych (art. 497 § 1).

Na gruncie prawa podatkowego kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Konsekwencją połączenia jest tzw. sukcesja generalna uregulowana w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z ww. przepisem osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: 1) osób prawnych, 2) osobowych spółek handlowych, 3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Zgodnie z zasadą określoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Regulacja powyższa nie znajdzie zastosowania w sprawie gdyż w procesie połączenia przez przejęcie wspólnicy spółki przejmowanej nie wnoszą aportów do spółki przejmującej w zamian za jej udziały - majątek spółki osobowej jest przejmowany bezpośrednio przez spółkę kapitałową.

Nie mają też zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym przepisy art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy według którego dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych, a także art. 24 ust. 8 ustawy, gdyż dotyczą one wyłącznie połączenia lub podziału spółek kapitałowych.

Jak stanowi bowiem art. 24 ust. 8 ustawy ? w brzmieniu przed nowelizacją ? w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7, dochód (przychód) udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej udziałowiec (akcjonariusz) ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie

1. art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
2. art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
3. wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub pkt 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca (akcjonariusza) wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że na moment przejęcia spółki komandytowo-akcyjnej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością po stronie Wnioskodawcy ? jako wspólnika spółki przejmowanej ? nie powstanie przychód podatkowy, a w konsekwencji również dochód z tego tytułu.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej tutejszy organ informuje, że wydana została w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się zaś do przytoczonego we wniosku wyroku zauważyć należy, że niezależnie od obowiązku uwzględniania ocen wyrażonych w orzecznictwie, organ upoważniony do wydawania interpretacji indywidualnych nie jest związany orzeczeniem wydanym w innej sprawie. Orzeczenia sądów, są bowiem rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Przedmiotem interpretacji ? biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy ? nie była kwestia prawidłowości ustalenia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Przy czym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. (art. 199a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.