W jaki sposób należy ustalić w księgach spółki osobowej wartość początkową nieruchomości (wkładów) (...)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2010 r. (data wpływu 19 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionych do spółki osobowej w postaci aportu - jest prawidłowe

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionych do spółki osobowej w postaci aportu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jest Pani osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Zamierza Pani przystąpić do osobowej spółki prawa handlowego lub podwyższyć wniesiony już wkład do osobowej spółki prawa handlowego już istniejącej. Do majątku spółki osobowej w ramach wkładu (podwyższenia wkładu) planuje Pani wnieść wkład pieniężny, a osoba trzecia wniesie wkład niepieniężny (aport) w postaci następujących praw do składników majątkowych: własność nieruchomości zabudowanych, własność nieruchomości niezabudowanych, prawo użytkowania wieczystego gruntu, własność budynków i budowli. Wkłady zostaną wniesione do spółki osobowej według ich wartości rynkowej z dnia wniesienia.

Własność, jak i prawo wieczystego użytkowania składników majątkowych określonych powyżej jako wkład, są objęte wspólnością majątkową małżeńską (art. 31 ustawy ? Kodeks rodzinny i opiekuńczy) i przeznaczone są przez osobę trzecią na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, opłaca Pani podatek dochodowy według stawki liniowej 19%, na podstawie art. 30c w zw. z art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Planuje Pani, iż spółka osobowa będzie wykorzystywała wkłady do prowadzenia własnej działalności gospodarczej lub je wydzierżawiała. Przewiduje Pani, iż spółka osobowa będzie wykorzystywać nieruchomości na cele prowadzonej działalności gospodarczej i wprowadzi je do ewidencji środków trwałych. Nie jest wykluczone, iż w przyszłości spółka osobowa może dokonać ich odpłatnego zbycia uzyskując z tego tytułu przychód.

Przedmioty wkładu nie stanowią, ani z osobna ani łącznie u osoby trzeciej przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a są jedynie pojedynczymi aktywami (składnikami majątkowymi).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jaki sposób należy ustalić w księgach spółki osobowej wartość początkową nieruchomości (wkładów) wniesionych przez osobę trzecią jako wkład niepieniężny do majątku spółki osobowej dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych w rachunku podatku dochodowego od osób fizycznych... (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa jest spółką handlową nie posiadającą osobowości prawnej. Zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 1 i 2 w związku z art. 5b ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej, a odnoszące się do jej wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych powinny być rozpatrywane w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uważa Pani, iż w przedstawionym stanie faktycznym, dla ustalenia wartości początkowej wniesionych wkładów, jako wkład niepieniężny do majątku spółki osobowej zastosowanie znajdzie art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, w świetle którego w razie nabycia środka trwałego w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do osobowej spółki handlowej, wartość początkowa tego środka ustalana jest przez wspólników na dzień wniesienia wkładu w kwocie nie wyższej od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Ustawodawca przewidział pewne odstępstwa od powyższej zasady jedynie w przypadku wnoszenia do spółki wkładu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Jednakże te wyjątki nie mają zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym. Jak wynika bowiem z treści art. 22g ust. 14a w zw. z ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Jak wynika z literalnego brzmienia przytoczonego przepisu, zasada ta odnosi się wyłącznie do sytuacji gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Uważa Pani, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób precyzyjny zdefiniowano pojęcie ?zorganizowana część przedsiębiorstwa?.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ww. ustawy jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zasad gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Nie ulega wątpliwości, iż wkłady stanowią co prawda składniki przedsiębiorstwa, nie stanowią jednak samodzielnego, zorganizowanego i wyodrębnionego zespołu jego składników, które to przesłanki muszą być spełnione by na gruncie przepisów podatkowych mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. post. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 3 stycznia 2007 r., nr 1472/ROP1/423-360/06/RM: Dodatek do Przeglądu Podatku Dochodowego nr 8 z dnia 1 maja 2007 r. wyd. GOFIN).

W przedstawionym stanie faktycznym tym bardziej nie znajdzie zastosowania art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidujący, iż zasada kontynuacji sposobu amortyzacji będzie miała zastosowanie w przypadku zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów. W takiej sytuacji wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. W opisanej sytuacji nie mamy bowiem do czynienia z przekształceniem przedsiębiorstwa, lecz z wniesieniem aportu, przez osobę trzecią do nowotworzonej lub utworzonej spółki osobowej.

Reasumując zdaniem Pani, w przypadku nabycia przez spółkę osobową środków trwałych (nieruchomości zabudowanych, niezabudowanych oraz budynków i budowli) w postaci wkładu, spółka powinna na nowo określić wartość początkową każdego z nich w kwocie nie wyższej niż wartość rynkowa wkładu (mając przy tym na uwadze, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się jedynie od wartości budynku i budowli, a nie od wartości gruntu). Powyższe stanowisko jest aprobowane w treści wydawanych interpretacji indywidualnych (np. IP-PB1-415-1177/08-4/IF) orzecznictwie i literaturze. WSA w wyroku z dnia 6 listopada 2002 r. (I SA/Łd 1269/02) stwierdził m.in., iż za wartość początkową środka trwałego wniesionego przez wspólnika jako wkład do spółki cywilnej lub osobowej należy przyjąć nie cenę, za jaką środek ten został wcześniej zakupiony przez wspólnika ale wartość tego środka wskazaną w umowie spółki i pod warunkiem, że nie będzie ona wyższa od wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu. Z podobnym stanowiskiem można spotkać się w piśmiennictwie. W przypadku wniesienia w postaci aportu nieruchomości bezpośrednio do spółki osobowej przez nowego wspólnika (dotyczy to zarówno spółki nowozawiązanej jak i istniejącej), wniesiony w ten sposób środek trwały będzie amortyzowany przez spółkę osobową, a jego wartość początkową określoną przez wspólników na dzień jego wniesienia, należy ustalić w oparciu o wartość rynkową (por. Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno ? Finansowych, nr 11 z dnia 10 kwietnia 2007, wyd. GOFIN).

W konsekwencji, na podstawie art. 22 ust. 1 oraz art. 22g ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 8 tej ustawy, winna Pani deklarować - w związku z osiąganymi przez spółkę osobową wynikami - koszty uzyskania przychodów w wartości uwzględniającej dokonywane odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej ustalonej przez wspólników na dzień wniesienia wkładu nie wyżej niż wartość rynkowa (ponownie mając przy tym na uwadze, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się jedynie od wartości budynków i budowli, a nie od wartości gruntu), w proporcji w jakiej zgodnie z umową spółki osobowej będzie on uprawniony do partycypowania w zysku (udział w zysku).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy skutków podatkowych przedstawionych zdarzeń w podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do Wnioskodawcy, będącego osobą fizyczną.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.), amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.

W myśl art. 22g ust. 16 powołanej ustawy przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, zastosowanie ma przepis art. 19.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający, o czym stanowi art. 19 ust. 4 wyżej cytowanej ustawy.

Pod uwagę należy wziąć również regulacje zawarte w art. 22g ust. 12 i ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z art. 22g ust. 12 ustawy wynika, że w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia lub podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego.

Przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie:

1. podjęcia działalności przez podmiot po przerwie trwającej nie dłużej niż 3 lata,
2. zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki nie będącej osobą prawną,
3. zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków

• jeżeli przed przerwą lub zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji (wykazu), o czym stanowi art. 22g ust. 13 ww. ustawy.

Przepis ust. 12 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego (art. 22g ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że wspólnicy mogą, co do zasady, ustalić wartość początkową środków trwałych wniesionych do spółki komandytowej w postaci aportu maksymalnie w jego wartości rynkowej, ustalonej na dzień jego wniesienia. Należy jednakże mieć na uwadze, iż zasadnicze regulacje określone w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w ściśle zdefiniowanych przypadkach - zostają wyłączone ze stosowania przez normy szczególne zapisane w art. 22g ust. 12 i 13 ww. ustawy.

Należy więc stwierdzić, że skoro sytuacja, o której mowa we wniosku wyczerpuje znamiona cytowanego uprzednio art. 22g ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, a jednocześnie nie znajdują tu zastosowania przepisy art. 22g ust. 12, 13 i 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie Pani posiadała uprawnienie, jako wspólnik spółki osobowej wraz z pozostałymi wspólnikami tej spółki, do ustalenia wartości początkowej przedmiotowej nieruchomości na dzień wniesienia aportu w wysokości nie wyższej od wartości rynkowej z tego dnia. Przy dokonywaniu przez podatnika własnej wyceny wartości początkowej środka trwałego zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy, dopuszczalne jest skorzystanie m. in. z pomocy osób posiadających wiedzę fachową w tym zakresie. Pamiętać jednak należy, że w przypadku gdy wycena nieruchomości znacznie odbiega od wartości rynkowej właściwy organ może skorzystać z uprawnień wynikających z wyżej cytowanego przepisu art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że stosownie do postanowień art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu ? do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ? Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach ? art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.